IBPB3/423-642/08/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 sierpnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednie w sytuacji otrzymania w 2008 r. faktur za usługi doradcze dotyczące roku 2007 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednie w sytuacji otrzymania w 2008 r. faktur za usługi doradcze dotyczące roku 2007.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy biznesowej. Działalność Spółki polega na produkcji komponentów samochodowych. Spółka jest stroną umowy o współdzielonych usługach technicznych i doradztwie (dalej: "umowa"), zawartej dnia 1 stycznia 2005 r. z ze Spółką A (dalej: kontrahent), podmiotem z siedzibą we Włoszech. Zgodnie z postanowieniami umowy kontrahent świadczy na rzecz Spółki usługi techniczne i doradcze, polegające m.in. na usługach wsparcia produkcji, zarządzania materiałem, analizy danych finansowych, udzielania wsparcia w zakresie sprzedaży i planowania strategii biznesowej Spółki. Z tego tytułu Spółka jest obciążana kosztami i wydatkami związanymi z usługami technicznymi i doradztwem, ponoszonymi w tym zakresie przez kontrahenta. Wskazane usługi świadczone są w ramach roku kalendarzowego. Faktury za świadczenie powyższych usług wystawiane są po zakończeniu danego roku kalendarzowego (tj. dla Spółki również roku podatkowego), kiedy kontrahent dysponuje pełnym zestawieniem poniesionych przez siebie kosztów.

Dnia 25 lutego 2008 r., Spółka otrzymała dwie faktury: pod oryginalnym tytułem "Recharges 2007", wskazujące, że dotyczą one usług świadczonych na rzecz Spółki w roku 2007.

Faktury zagraniczne wystawiane przez kontrahenta nie zawierają odpowiednika polskiej "daty sprzedaży". Przedmiotowe faktury ujęte zostały w księgach rachunkowych Spółki na dzień 31 grudnia 2007 w oparciu o otrzymane faktury (tym samym, Spółka nie zawiązywała na tego typu wydatki rezerw lub nie ujmowała ich poprzez bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów). Dla celów podatkowych powyższe wydatki zostały również rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów roku podatkowego 2007.

Poza wskazanymi usługami, Spółka ponosi także inne koszty mające charakter kosztów innych niż bezpośrednie, w przypadku których ich rozliczenie dokonywane jest w sposób analogiczny do powyższego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym miesiącu (roku podatkowym) powinny zostać rozpoznane dla celów p.d.o.p. koszty inne niż bezpośrednie w sytuacji, gdy Spółka otrzymuje faktury je dokumentujące i dokonuje ich fizycznego zaksięgowania w roku następującym po roku w którym określone usługi były faktycznie świadczone, ujmując je równocześnie zgodnie z zasadami rachunkowości w księgach rachunkowych roku poprzedniego (tj. roku wykonania usług) na podstawie otrzymanej faktury (nie zaś poprzez konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, dla potrzeb ustalenia momentu rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów podstawowe znaczenie ma zaklasyfikowanie go do grupy kosztów bezpośrednich lub innych niż koszty bezpośrednie w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Spółka jest zdania, iż wydatek uznany za koszt inny niż bezpośredni powinien być potrącany w dacie jego poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. zwanej dalej ustawa o p.d.o.p.), za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem dniem poniesienia w przypadku kosztu innego niż bezpośredni powinien być dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych Spółki, co w praktyce powinno odpowiadać dniu wskazanemu przez przepisy ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (dalej: "uRach"), pod warunkiem, iż rozpoznanie kosztu nie zostało dokonane poprzez rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższą regulację, zdaniem Spółki elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednie jest data, na którą dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w treści interpretacji przepisów prawa podatkowego z 5 lutego 2008 r., sygn. ILPB3/423-213/07-2/MC).

Spółka stoi tym samym na stanowisku, iż prawidłowe i zgodne z wykładnią językową i celowościową przepisu art. 15 usl. 4e ustawy o p.d.o.p. jest zaliczanie wydatku do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z datą, pod którą zaksięgowano dany koszt.

Ustawodawca posłużył się bowiem w treści przytoczonego przepisu sformułowaniem "dzień, na który ujęto koszt". Data dokonania fizycznego zapisu w księgach (tj. data księgowania) będzie w tym wypadku jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu i wprowadzenia do tzw. dziennika (z natury rzeczy będzie ona późniejsza niż data operacji, której dotyczy). Sam zaś koszt zostanie ujęty, zgodnie z zasadami rachunkowości, w okresie, którego dotyczył.

Spółka pragnie podkreślić, iż przyjęcie odmiennego podejścia pozwalałyby na możliwość przenoszenia kosztów pomiędzy latami tylko z powodu opóźnień w technicznym zaksięgowaniu wydatku. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby również do sytuacji, w której podatnik mógłby dopasować datę księgowania do dnia, w którym byłby najkorzystniejszy dla niego kurs średni NBP (tak m.in. Dyrektor IS w Warszawie z 16 października 2007 r., sygn. 1401/BP-11/421 0-66/07120).

Ponadto, zgodnie z uzasadnieniem do nowelizacji przepisów ustawy o p.d.o.p., która wprowadziła z dniem 1 stycznia 2007 analizowane przepisy, jednym z podstawowych celów ustawodawcy było zbliżenie zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych do zasad wynikających z prawa bilansowego (tj. uRach). W konsekwencji, przyjmowanie odmiennych okresów ujęcia danego wydatku (z wyjątkiem rezerw oraz rozliczeń międzyokresowych biernych) dla celów rachunkowych i podatkowych byłoby niezgodne nie tylko z wykładnią literalną ("dzień, na który ujęto koszt"), ale również z potwierdzająca ją wykładnią autentyczną analizowanego przepisu (celem ustawodawcy).

Warto także podkreślić, iż ujęcie danego wydatku zgodnie z przepisami uRach, w związku z obecnym brzmieniem art. 15 usl. 4 ustawy o p.d.o.p., nie powinno być uznawane jako implementowanie podatkotwórczego charakteru tej ustawy do prawa podatkowego - a jedynie uzupełnienie, które było zamierzonym celem ustawodawcy.

Ustawa o p.d.o.p. nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy o p.d.o.p. zostało jedynie zawarte sformułowanie, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należałoby zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 4e odsyła w tym zakresie pośrednio do odpowiednich przepisów uRach.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Jeżeli więc przepisy rachunkowe nakazują zaewidencjonować dany wydatek (który oceniony został jako koszt inny niż bezpośredni) w ciężar danego miesiąca, to również w tym miesiącu powinien on stanowić koszt uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zgodnie z art. 20 ust. 1 uRach do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Zgodnie zaś z art. 23 ust. 2 tej ustawy, zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji oraz kwotę i datę zapisu.

Tak więc z brzmienia powyższych przepisów jasno wynika, że poszczególne kategorie informacji ewidencjonowanych w systemie księgowym są dla siebie odrębne i bezwzględnie nie mogą być stosowane zamiennie.

Podsumowując, zdaniem Spółki dniem poniesienia kosztu będzie wykazana w księgach data operacji gospodarczej (a więc data, na którą Spółka ujęła w księgach dane zdarzenie gospodarcze). W konsekwencji, koszty inne niż bezpośrednie w sytuacji, gdy Spółka otrzymuje faktury je dokumentujące i dokonuje ich fizycznego zaksięgowania w roku następującym po roku, w którym określone usługi były faktycznie świadczone, ujmując je równocześnie zgodnie z zasadami rachunkowości w księgach rachunkowych roku poprzedniego (tj. roku wykonania usług) na podstawie otrzymanej faktury (nie zaś poprzez konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), powinny stanowić koszt tego poprzedniego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.