IBPB3/423-567/08/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielczej Kasy, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych odpisów aktualizujących na pokrycie udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lipca 2008 r. wpłynął do tut. Biura wniosek Spółdzielczej Kasy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych odpisów aktualizujących na pokrycie udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.). Przedmiotowa ustawa określa zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredtowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, celem kas jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 59, poz. 344, z 1993 r. Nr 5, poz. 21 i Nr 44, poz. 201, z 1994 r. Nr 4, poz. 17 i Nr 121, poz. 591 oraz z 1995 r. Nr 96, poz. 478 i Nr 118, poz. 574). Ponadto, w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r., do rozliczeń, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.Działalność kredytowa Spółdzielczej Kasy jest obarczona dużym ryzykiem, w związku z czym wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego zgodnie z art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz zgodnie z uchwałą nr 1 Zarządu Kasy Krajowej z dnia 18 października 2002 r. oraz regulaminami wewnętrznymi.W związku z tym, że wierzytelność nieściągalna z tytułu udzielonej pożyczki nie była nigdy przychodem należnym, również odpis aktualizujący nie był traktowany jako koszt podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółdzielcza Kasa jako podmiot uprawniony do udzielania pożyczek i kredytów, może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, odpisy aktualizujące wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tworzone przez Spółdzielczą Kasę odpisy aktualizujące na pokrycie wierzytelności są rodzajem kosztu pośredniego, który związany jest z jej działalnością i uzyskiwanymi przez nią przychodami. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b) - tj. uprawnionych na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek) na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek).Spółdzielcza Kasa jest jednostką uprawnioną do udzielania pożyczek i kredytów na podstawie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych.Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze, wymaga odpowiedniego uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

ak stanowi art. 16 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26) lit. a) tiret pierwsze i lit. b), jeżeli:

Zatem Spółdzielcza Kasa jako jednostka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) i ma prawo tworzyć rezerwy na wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) w ciężar kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem ich uprawdopodobnienia, określonego w art. 16 ust. 2.Spółdzielcza Kasa nie tworzy jednak rezerw tylko odpisy aktualizujące wierzytelności zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości oraz uchwałą Kasy Krajowej i regulaminami wewnętrznymi.Z art. 38b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że Banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. przepisu do odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4, 6 lit. b), ust. 1a, ust. 4 pkt 15 lit. a)-c), art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i c), ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio.Wydaje się, że ustawodawca chciał w ten sposób umożliwić zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek), również innym jednostkom uprawnionym do udzielania pożyczek, tym bardziej, że ryzyko ponoszone przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe oraz banki, w zakresie udzielania kredytów i pożyczek jest tożsame.Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółdzielcza Kasa spełni przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności określone w art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma prawo zaliczyć ww. odpisy aktualizujące, utworzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zasady dokonywania odpisów aktualizujących wartość należności reguluje art. 35b ust. 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) zgodnie z którym - wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. oznaczonej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o p.d.o.p., stanowi, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

W myśl art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o p.d.o.p., nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Aby więc przewidziane ustawą o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu cyt. art. 16 ust. 1 pkt 26a, należności te powinny być uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. oraz nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona. (Oczywiście nie może to być wierzytelność, która uległa przedawnieniu).

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że:

* wierzytelność nieściągalna z tytułu udzielonej pożyczki nie była nigdy przychodem należnym,

* na wierzytelność nie jest tworzona rezerwa.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych odpisy aktualizujące wartość należności, które uprzednio nie były zaliczone do przychodów podatkowych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące należności, które uprzednio nie zostały zaliczone do przychodów należnych jest nieprawidłowe. Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Jeżeli zatem nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., wierzytelność ta będzie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2 44-101 Gliwice.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.