IBPB3/423-555/08/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu określenia przychodu z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, części majątku zlikwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej w związku z rozwiązaniem tej Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu określenia przychodu z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, części majątku zlikwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej w związku z rozwiązaniem tej Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada pewne aktywa, w tym nieruchomości, zakłady (oddziały) samodzielnie sporządzające bilans (zorganizowane części przedsiębiorstwa - t. organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie zespoły składników materialnych i niematerialnych przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania) jak również papiery wartościowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, które nabył w przeszłości za określoną cenę. Obecnie Wnioskodawca zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych aktywów. Podkreślenia wymaga jednak, że ówczesna cena nabycia aktywów w żadnej mierze nie odpowiada ich aktualnej wartości (stanowi cenę historyczną) i z punktu widzenia dalszych rozważań w ocenie Wnioskodawcy nie powinna być brana pod uwagę jako wartość nie odpowiadająca rzeczywistości. Na dzień przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki i objęcia akcji w Spółce dokonana zostanie wycena aktywów wnoszonych jako wkład niepieniężny (cena rynkowa na dzień przystąpienia), co jest wymogiem wynikającym z kodeksu spółek handlowych i jest dokonywane z udziałem biegłego w postępowaniu rejestrowym. Tak ustalona wartość zostanie wskazana w statucie Spółki.W przypadku rozwiązania spółki komandytowo-akcyjnej, po jej likwidacji, Wnioskodawca, jako akcjonariusz, otrzyma zwrot części majątku likwidowanej spółki stosownie do art. 474 k.s.h. w zw. z art. 150 § 1 k.s.h.

Istnieją trzy możliwości w tym zakresie:

Dlatego konieczne jest określenie skutków podatkowych z tytułu zwrotu Wnioskodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, części majątku zlikwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej w związku z rozwiązaniem tej Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, części majątku zlikwidowanej Spółki w związku z jej rozwiązaniem.

Jak wynika z treści art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka nie posiadająca osobowości prawnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.Wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki (spółki komandytowo - akcyjnej) wkładu niepieniężnego w postaci aktywów nie powoduje powstania przychodu podatkowego u Wnioskodawcy, bowiem zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem jest m.in.: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten dotyczy jedynie udziałów i akcji w spółkach kapitałowych oraz wkładów w spółdzielniach, a spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, w konsekwencji czego nie ma on zastosowania w takim przypadku. Analogiczne stanowisko jest prezentowane przez organy podatkowe, np. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu (postanowienie z 16 lutego 2007 r., nr I-3/415/3/07), Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białymstoku (postanowienie z 12 maja 2006 r., nr RO-XV/415/p.d.o.f.-193/152/JS/06) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik (postanowienie z 26 stycznia 2006 r., nr PB414/139/05/EB).Co do zasady podatnikiem podatku dochodowego jest wspólnik tej Spółki (w tym także akcjonariusz), a nie sama spółka komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowo-akcyjna nie ma podmiotowości podatkowoprawnej, ale ewidencjonuje zgodnie z ustawą o rachunkowości przychody oraz koszty ich uzyskania celem ustalenia dochodu każdego ze wspólników będących podatnikami.Analizując kwestię zwrotu części majątku w przypadku rozwiązania spółki komandytowo-akcyjnej odnieść należy się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 150 § 1 k.s.h., jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej, do rozwiązania i likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące likwidacji spółki akcyjnej. Z kolei zgodnie z art. 474 § 1 k.s.h. podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. W myśl art. 474 § 2 k.s.h. majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między akcjonariuszy w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy. Zgodnie z art. 474 § 3 k.s.h., jeżeli akcje uprzywilejowane korzystają z prawa pierwszeństwa przy podziale majątku, należy przede wszystkim spłacić akcje uprzywilejowane w granicach sum wpłaconych na każdą z nich, a następnie spłacić w ten sam sposób akcje zwykłe; nadwyżka majątku zostanie podzielona na ogólnych zasadach między wszystkie akcje. W toku likwidacji Spółki nie ma obowiązku spieniężenia jej majątku, z wyjątkiem rozliczeń z komplementariuszami, do których stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej.Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.Skoro podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawcy, na zasadach wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy, zwrócony mu, jako akcjonariuszowi, jego udział w majątku likwidowanej Spółki to w świetle powyższej regulacji, przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej ustalać się powinno na podstawie posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa jednak w sposób wyraźny, o jaki udział chodzi. Przyjąć można jednak, że udział wspólnika w spółce osobowej odnosi się w pewnym sensie do "dochodu" uzyskanego przez wspólnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, przy czym w ocenie Wnioskodawcy wskazana powyżej zasada proporcjonalnego rozliczania ma odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ewentualnych zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W tym stanie rzeczy zdaniem Wnioskodawcy uprawnione jest stanowisko, iż w części należnej wspólnikowi w toku likwidacji Spółki zawiera się zarówno:

Zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, iż ewentualnie opodatkowaniu może podlegać jedynie przyrost majątku wypracowany wskutek prowadzenia przez wspólników działalności gospodarczej w ramach spółki komandytowo-akcyjnej.Wartość udziału odpowiadająca wartości na dzień przystąpienia do Spółki stanowić przy tym powinna, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Skoro bowiem dla określenia przychodu sięgamy do wartości zwróconego majątku z masy likwidacyjnej na rzecz wspólników, to musimy uwzględnić historię tak powstałego majątku, a zwłaszcza fakt, że wkład niepieniężny wniesiono właśnie w celu uzyskania przychodu, w tym także w związku z likwidacją Spółki, a nie tylko w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Wpływ wniesionego przez wspólnika w związku z przystąpieniem do Spółki wkładu niepieniężnego na możliwy do uzyskania przychód tej Spółki jest bowiem niewątpliwy a związek przyczynowy tak określonego kosztu z przychodem jest jednoznaczny i wyraźny. Ponadto nie jest to przychód traktowany zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, bowiem spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną.

Ponieważ samo objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny nie jest przychodem w związku z faktem, iż spółka osobowa nie mieści się w zakresie dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, to także w momencie objęcia akcji czy rejestracji Spółki lub podwyższenia jej kapitału zakładowego nie ustala się odpowiadających takiemu przychodowi kosztów uzyskania przychodów. Niedopuszczalna jest przy tym odmowa uznania kosztu uzyskania przychodu z powołaniem się na art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem przepis ten dotyczy jedynie spółek kapitałowych, będąc związanym z pozostałymi regulacjami zawartymi w ustawie a dotyczącymi zasad ustalania przychodu i kosztu jego uzyskania w spółkach kapitałowych lub spółdzielniach, będąc skorelowanym z opodatkowaniem jedynie wartości likwidacyjnej netto w spółce kapitałowej (por. art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy), lecz nie dotyczący z całą pewnością spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej).Podkreślić także należy, iż w momencie uzyskania zwrotu części majątku z likwidacji wspólnik, otrzymując zwrot swojego wkładu oraz przypadającą na niego część wypracowanego przez Spółkę majątku, realizuje m.in. te zyski z udziału w Spółce, które nie mogły być opodatkowane wcześniej na bieżąco. Przy założeniu bowiem, że niewypłacone wspólnikom, lecz na bieżąco opodatkowane zyski zostały reinwestowane na przykład w środki trwałe, to w momencie wystąpienia dochodu do opodatkowania powinna być brana różnica między wartością rynkową danego środka trwałego a jego niezamortyzowaną wartością początkową (oczywiście w odpowiedniej części przypadającej na danego wspólnika). Jeżeli opodatkowany ma być przyrost majątku - i to jednokrotnie, a nie podwójnie - to z przychodu wyłączyć należy zyski pozostawione przez wspólników w Spółce w gotówce. Były one bowiem już wcześniej sukcesywnie opodatkowywane. Takie stanowisko zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2004 r. w sprawie o sygn. akt FSK 594/04. Zyski te nie mogą co prawda powiększyć wkładów, gdyż te zostały określone w statucie Spółki - uznać je jednak należy za majątek "pracujący" w Spółce.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zwrot akcjonariuszowi części majątku w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie stanowił do niego przychodu do wysokości odpowiadającej określonej w statucie Spółki wartości wkładu wniesionego przez niego do tej Spółki, natomiast nadwyżkę należy zaliczyć do przychodów podatkowych. Będzie to zarazem jedynie nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością istniejącą w momencie wniesienia wkładów niepieniężnych (określoną w statucie Spółki) i ewentualny zysk z reinwestycji. Tym samym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przedstawionym stanie faktycznym podlegać będzie tylko i wyłącznie rzeczywisty przyrost majątku ponad wartość wkładu wniesionego do Spółki przez wspólnika (według ceny rynkowej na dzień objęcia akcji i przystąpienia do Spółki). Z przychodu wyłączyć należy także zyski pozostawione przez wspólników w Spółce w gotówce, bowiem były one już wcześniej sukcesywnie opodatkowywane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względnie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.