IBPB3/423-524/08/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 24 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy urządzenia wchodzące w skład linii radiowych mogą być klasyfikowane zarówno jako odrębne środki trwałe, jak i zespół środków trwałych stworzony na potrzeby danej usługi,

* wartości początkowej środka trwałego wyłączonego z funkcjonującego dotychczas zespołu środków - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy urządzenia wchodzące w skład linii radiowych mogą być klasyfikowane zarówno jako odrębne środki trwałe, jak i zespół środków trwałych stworzony na potrzeby danej usługi,

* wartości początkowej środka trwałego wyłączonego z funkcjonującego dotychczas zespołu środków.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka nabyła i przyjęła do używania linie radiowe w celu realizacji usług telekomunikacyjnych dla swoich klientów. Na linię radiową składają się co najmniej dwa terminale, z których każdy pełni funkcję nadawczą i odbiorczą. Terminal to zespół urządzeń połączonych kablem koncentrycznym (tzw. fiderem). Na terminal składają się:

* urządzenie teletransmisyjne (modem) zamieniające strumień danych telekomunikacyjnych na zmodulowany sygnał pośredniej częstotliwości oraz zamieniające sygnał zmodulowany z powrotem na strumień danych telekomunikacyjnych (tzw. IDU);

* teletransmisyjne urządzenie nadawczo - odbiorcze zamieniające sygnał pośredniej częstotliwości na sygnał wielkiej częstotliwości w paśmie radiowym/mikrofalowym oraz zamieniające sygnał wielkiej częstotliwości z powrotem na sygnał pośredniej częstotliwości (tzw. ODU);

* urządzenie, które umożliwia zamianę energii elektromagnetycznej prowadzonej torami zamkniętymi w rozchodzącą się w przestrzeni falę elektromagnetyczną oraz zamianę takiej fali elektromagnetycznej z powrotem na energię elektromagnetyczną (antena).

Terminale nie są ze sobą powiązane i znajdują się w odległych od siebie miejscach. W celu świadczenia konkretnej usługi przesyłu sygnału każdorazowo konfiguruje się odpowiednio parametry techniczne urządzeń dotyczące wysyłania i odbioru sygnału. W dacie rozpoczęcia użytkowania linii radiowych oraz wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych Spółka uznała, że środkiem trwałym kompletnym i zdatnym do używania jest zespół urządzeń składających się na tzw. radiolinię kompletną. Przez radiolinię kompletną należy rozumieć co najmniej dwa terminale. Jak wspomniano wyżej, na jeden terminal składają się trzy urządzenia (IDU, ODU oraz antena), połączone kablem koncentrycznym. Zatem na kompletną radiolinię składa się łącznie co najmniej 6 urządzeń oraz kabel koncentryczny łączący urządzenia w ramach pojedynczego terminala.Spółka uznała, że środkiem trwałym kompletnym i zdatnym do używania będzie właśnie taki zespół urządzeń, ponieważ brak standaryzacji produkcji urządzeń przesyłowych uniemożliwiał współpracę urządzeń różnych producentów, a na kompletną linię radiową składały się współpracujące ze sobą urządzenia jednego producenta. Nie było technicznych możliwości konfigurowania ze sobą urządzeń różnych producentów, właśnie z uwagi na brak jednolitych norm technologicznych.

W ostatnich latach, w wyniku ujednolicenia norm dotyczących technologii Synchronic Digital Hierarchy (SDH), powstała możliwość tworzenia linii radiowych z urządzeń wyprodukowanych przez różnych producentów sprzętu. Ujednolicenie norm umożliwiło dowolne przełączanie urządzeń pomiędzy poszczególnymi liniami radiowymi. Działanie takie jest powszechną praktyką z uwagi na np. zmianę konfiguracji parametrów technicznych całej linii radiowej lub realizację świadczenia konkretnej usługi przekazu sygnału w sieci.Do czasu unifikacji norm urządzenia IDU, ODU oraz anteny były ściśle do siebie przypisane i mogły współpracować tylko w konkretnych zestawach, zespołach zdeterminowanych daną konfiguracją parametrów technicznych. Nie było możliwości, aby dane urządzenie funkcjonujące w ramach np. terminalu 1 mogło zostać przełączone i współpracowało bez przeszkód z urządzeniami w ramach terminalu 3. Ograniczenia technologiczne powodowały, że urządzenia takie były w istocie urządzeniami peryferyjnymi, zdolnymi do prawidłowego funkcjonowania jedynie w ramach zespołu urządzeń.Obecnie zintegrowanie norm technologicznych znacząco zmieniło możliwości funkcjonowania urządzeń oraz, co za tym idzie, ich przeznaczenia. Urządzenia różnych producentów mogą współpracować ze sobą w celu realizacji konkretnej usługi, mogą być konfigurowane w sposób dowolny, a ich uniwersalność nie pozwala na zaklasyfikowanie danego urządzenia jedynie jako urządzenia peryferyjnego, współpracującego prawidłowo jedynie w ramach szerszego zespołu urządzeń. Na chwilę obecną, poprzez rozwój technologiczny, każde urządzenie może funkcjonować jako samodzielne, kompletne i zdatne do używania urządzenie, które może być łączone dowolnie z innymi urządzeniami w celu świadczenia usług przez Spółkę, zależnie od jej potrzeb na dany moment.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że obecnie każde urządzenie wchodzące w skład linii radiowej można uznać za samodzielny, kompletny i zdatny do użytku środek trwały, który można wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako odrębny środek trwały podlegający amortyzacji.W związku z powyższym Spółka zamierza w przypadku nowo nabywanych urządzeń dla radiolinii wprowadzać do ewidencji środków trwałych każde z urządzeń jako samodzielny, odrębny środek trwały. Ponadto Spółka zamierza zmienić klasyfikację posiadanych środków trwałych - kompletnych radiolinii w ten sposób, że środkiem trwałym nie będzie zespół urządzeń, a każde odrębne samodzielne urządzenie.W wyniku opisanych wyżej działań Spółka zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych i amortyzować co najmniej sześć środków trwałych (w zależności od ilości terminali składających się na linię radiową stanowiącą do tej pory jeden środek trwały). Wartość początkowa każdego środka trwałego Spółka zamierza ustalić jako różnicę pomiędzy ceną nabycia każdego urządzenia a przypadającą na nie sumą odpisów amortyzacyjnych obliczonych zgodnie z zastosowaną dla danej radiolinii stawką i metodą amortyzacji. Odrębne i samodzielne środki trwałe będące wcześniej składowymi linii radiowych będą zaliczone do tej samej grupy GUS - 629, a amortyzacja będzie dokonywana przy zastosowaniu stawki obowiązującej do tej pory dla użytkowanych radiolinii. Tym samym wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych nie ulegnie zmianie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że urządzenia, o których mowa w stanie faktycznym mogą być zakwalifikowane zarówno jako odrębne i samodzielne środki trwałe, jak i zespół środków trwałych.Zgodnie z art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o p.d.o.p.") amortyzacji podlegają urządzenia stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania.Spółka nabywane przez siebie urządzenia IDU, ODU oraz anteny wchodzące w skład terminali tworzących linie radiowe wprowadzała do ewidencji środków trwałych jako zespół urządzeń, tzw. kompletną linię radiową. Działanie to było podyktowane istniejącą w owym czasie technologią, która nie zezwalała na dowolne łączenie i współpracę urządzeń różnych producentów. Zatem istniejące wówczas możliwości technologiczne determinowały kompletowanie linii radiowych z urządzeń jednego producenta, konfigurowanych między sobą i dedykowanych do stałej współpracy między sobą. Inne rozwiązania nie były możliwe, a więc uznanie przez Spółkę, że urządzenia nie mogą być odrębnymi środkami trwałymi, a jedynie częścią zespołu urządzeń nie wynikało bezpośrednio z możliwości funkcjonowania tych urządzeń, a jedynie z faktu, iż technologia nie zezwalała na używanie tych urządzeń we współpracy z urządzeniami innego producenta. Spółka tworząc linię radiową zdecydowała się na skompletowanie elementów pochodzących od jednego producenta i połączenie ich w kompletną linię radiową. Nie przewidywała innego wykorzystywania danego urządzenia, niż w ramach danej linii radiowej, ponieważ ówczesna technologia nie dawała takich możliwości.

Obecnie te same urządzenia, które do tej pory stanowiły część linii radiowej mogą być używane wraz z urządzeniami innego producenta, a więc mogą funkcjonować prawidłowo również w innych, niż dotychczasowe, zespołach urządzeń. Zmiana technologiczna spowodowała, że kompletne i zdatne do używania już wcześniej urządzenia (w ramach asortymentu jednego producenta) zyskały opcję pełnej i harmonijnej współpracy z szeregiem innych urządzeń telekomunikacyjnych, pochodzących z oferty innych producentów. Zaistniała zmiana technologiczna nie zmieniła w żaden sposób już istniejących urządzeń posiadanych przez Spółkę. Wpłynęła jednak na funkcjonalność nowych urządzeń produkowanych przez producentów urządzeń telekomunikacyjnych.Spółka stoi na stanowisku, że urządzenia IDU, ODU oraz anteny, które do tej pory były używane jedynie jako zestaw urządzeń stanowiący kompletną linię radiową, już w dacie wprowadzenia do ewidencji stanowiły kompletne i zdatne do użytku urządzenia. Tym samym mogły to być odrębne środki trwałe amortyzowane samodzielnie, a nie jako zespół urządzeń. Jednak uwarunkowania specyficzne dla branży telekomunikacyjnej, takie jak istniejące w danym czasie możliwości technologiczne, determinowały uznanie takich środków jako zespołu urządzeń. Spółka nie przewidywała w czasie wprowadzania tych urządzeń do ewidencji, że nastąpi zmiana technologiczna pozwalająca na różnorodne wykorzystanie tych urządzeń.

Zdaniem Spółki brak jest podstaw dla uznania, że urządzenia, które składają się na terminal linii radiowej są jedynie urządzeniami peryferyjnymi. Środkiem trwałym w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. może być jedynie urządzenie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Kryterium uznania środka za samodzielny środek trwały jest możliwość współpracy danego urządzenia z różnymi urządzeniami. Jeśli dane urządzenie może działać prawidłowo jedynie z jednym typem drugiego urządzenia, wówczas nie może być uznane za samodzielny i kompletny środek trwały. Jeśli jednak jego prawidłowe działanie nie jest uwarunkowane podłączeniem do innego określonego urządzenia, a może ono działać z powodzeniem z wieloma innymi urządzeniami, to stanowi ono samodzielny środek trwały.Kwestia samodzielności środka trwałego była przedmiotem analizy sądu administracyjnego. Samodzielność środka trwałego oceniana była na przykładzie sprzętu komputerowego, jakim jest drukarka. Powszechnie uznanym stanowiskiem sądów administracyjnych jest, że jeśli istnieje możliwość współpracy drukarki (względnie innego urządzenia peryferyjnego) z różnymi zestawami komputerowymi lub jeśli urządzenie wykorzystywane jest jako współpracujące z wieloma komputerami działającymi w sieci, wówczas możliwe jest uznanie takiego urządzenia za samodzielny środek trwały (wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 2184/00).

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na:

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 30 października 2006 r. sygn. 1471/DPD1/423-115/06/k.k.

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2008 r. sygn. IP-PB3-423-492/07-2/JG

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki kryterium niezbędnym dla uznania, że urządzenie stanowi samodzielny środek trwały jest możliwość współpracy takiego urządzenia z innymi urządzeniami i brak stałego przyporządkowania takiego urządzenia do danego zespołu zależnych od siebie urządzeń. Na skutek zmiany technologii posiadane przez Spółkę urządzenia mogą współpracować z innymi urządzeniami, a co za tym idzie, stanowią zdaniem Spółki samodzielne i odrębne środki trwałe.Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, że posiadane przez nią urządzenia telekomunikacyjne mogą również wchodzić w skład zespołu środków trwałych stworzony na potrzeby konkretnej usługi. Spółka może przeznaczyć posiadane urządzenia na utworzenie danej linii radiowej służącej konkretnej usłudze. Wówczas samodzielne urządzenia telekomunikacyjne będą stanowiły zespół środków trwałych. Jednak to Spółka decyduje o zaszeregowaniu urządzenia jako części zespołu środków trwałych, jest to jej autonomiczna decyzja, w żadnym stopniu nie uwarunkowana możliwościami technicznymi urządzenia. Urządzenia te mogą dowolnie współpracować między sobą, a Spółka z uwagi na świadczoną konkretną usługę decyduje o uznaniu danego urządzenia za składnik zespołu środków trwałych.

Podsumowując, urządzenia posiadane przez Spółkę, które tworzą terminal linii radiowej, są w ocenie Spółki odrębnymi środkami trwałymi. Mogą być odrębnym przedmiotem amortyzacji, ponieważ są kompletne i zdatne do używania w dniu przyjęcia do używania. Nic nie stoi na przeszkodzie również, aby mogły one również stanowić zespół środków trwałych, jako element większej całości. Fakt, że mogą współpracować z dowolnym urządzeniem telekomunikacyjnym decyduje o tym, że urządzenia te są kompletne i samodzielne.

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, że wartością początkową środka trwałego wyłączonego z dotychczasowego zespołu środków trwałych będzie wartość historyczna netto tego środka, a zatem cena jego nabycia przez Spółkę pomniejszona o dokonane do chwili odłączenia odpisy amortyzacyjne.Zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o p.d.o.p. w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Jednocześnie - na podstawie art. 16g ust. 17 ustawy o p.d.o.p. - jeśli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o różnicę o której mowa wyżej.Zdaniem Spółki w przypadku, gdy środek trwały zostanie odłączony od funkcjonującego do tej pory zespołu środków trwałych to podstawę amortyzacji tego odłączonego środka będzie stanowić wartość, o jaką pomniejsza się podstawę amortyzacji zespołu środków trwałych pozostałego po odłączeniu. Skoro ustawa o p.d.o.p. przewiduje, że w przypadku odłączenia od środka trwałego jego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka trwałego zmniejsza się o cenę nabycia tej części pomniejszoną o sumę przypadających na tę część odpisów amortyzacyjnych, to w ocenie Spółki wartość początkową odłączonej części stanowić będzie kwota, o którą pomniejszono wartość początkową środka trwałego.

Analogicznie przepis art. 16g ust. 17 ustawy o p.d.o.p. przewiduje, że w razie przyłączenia odłączonej wcześniej części do innego środka trwałego, wartość początkową tego środka zwiększa się o wyżej opisaną różnicę. Mając powyższe na względzie, skoro przy odłączeniu części środka trwałego wartość początkową tego środka zmniejsza się, a przy przyłączeniu tej części do innego środka trwałego wartość tego innego środka zwiększa się o cenę nabycia przenoszonej części pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne, to kwota zmniejszenia lub zwiększenia jest wartością początkową przenoszonej części składowej.Co za tym idzie, zdaniem Spółki, powyższe regulacje pozwalają uznać, że w przypadku odłączenia od zespołu środków trwałych pojedynczego środka trwałego wartością początkową odłączanego środka będzie cena jego nabycia pomniejszona o sumę przypadających na niego odpisów amortyzacyjnych dokonanych w okresie funkcjonowania zespołu środków trwałych.Przytaczane przepisy ustawy o p.d.o.p. odnoszą się do części składowej środka trwałego lub też jego części peryferyjnej, ale zdaniem Spółki, w opisywanym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie odpowiednio reguł rządzących się ustalaniem wartości początkowej odłączanej części. Z uwagi na specyficzną sytuację związaną z postępem technologicznym, a co za tym idzie swego rodzaju zmianą funkcjonalności zespołu środków trwałych i wchodzących w jego skład środków trwałych odłączany środek trwały do czasu odłączenia stanowił - wyłącznie z racji możliwości technologicznych - część składową środka trwałego, jakim jest zespół środków trwałych (kompletna radiolinia). Mając powyższe na względzie możliwe jest, w ocenie Spółki, zastosowanie przepisów o wartości początkowej części składowej do ustalenia wartości początkowej odłączanego z zespołu środków trwałych środka trwałego.Urządzenia, które do chwili odłączenia od zespołu środków trwałych, wchodziły w skład kompletnej linii radiowej, podlegały amortyzacji od chwili wprowadzenia takiej kompletnej radiolinii do ewidencji środków trwałych. Tym samym były amortyzowane z zastosowaniem tej samej metody i stawki, co cały zespół środków trwałych (radiolinia). W związku z powyższym wartość środka trwałego stanowiącego część składową zespołu środków trwałych ulegała systematycznemu zmniejszeniu o sumę dokonywanych odpisów aktualizacyjnych przypadających na ten środek trwały. Zatem w dacie odłączenia środka trwałego od zespołu środków trwałych wartość środka trwałego należy ustalić jako cenę nabycia środka pomniejszoną o dokonane do tej pory odpisy amortyzacyjne.

Podsumowując, w przypadku, gdy Spółka odłączy środek trwały od zespołu środków trwałych i zadecyduje o jego samodzielnej amortyzacji, za wartość początkową powinna uznać cenę nabycia tego środka pomniejszoną o wartość dokonanych już odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.