IBPB3/423-520/08/CzP - Zmiana roku obrotowego spółki, ze względu na objęcie w niej udziałów większościowych przez udziałowca, którego rok obrotowy różni się od roku obrotowego spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2008 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W lutym 2006 r. została założona spółka z o. o., której rok podatkowy pokrywał się z rokiem kalendarzowym i trwał od lutego 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Kolejny rok podatkowy rozpoczął się 1 stycznia 2007 r.

W maju 2007 r. udziały większościowe w spółce (65%) objął J. C., którego rok podatkowy zaczyna się w październiku, a kończy we wrześniu.

W dniu 1 czerwca 2007 r. została podjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników na podstawie, której nastąpiła zmiana roku obrotowego spółki. Zgodnie z uchwałą rok obrotowy zaczynać się będzie, podobnie jak rok obrotowy udziałowca większościowego w październiku i kończyć we wrześniu.

W dniu 25 lipca 2007 r. do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego skierowane zostało zawiadomienie o zmianie roku podatkowego. Zgodnie z nim Spółka przyjęła, że rok podatkowy rozpoczęty 1 stycznia 2007 r. będzie trwał do 30 września 2007 r., a kolejny rok podatkowy rozpocznie się 1 października 2007 r. i będzie trwał do 30 września 2008 r.

W dniu 17 kwietnia 2008 r. Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej (organ podatkowy właściwy miejscowo po zmianie siedziby spółki) skierował do Spółki pismo informujące, iż z racji na przekroczenie 30 dniowego terminu na złożenie zawiadomienia rok podatkowy rozpoczęty 1 stycznia 2007 r. zakończy się 31 grudnia 2007 r. Pierwszym po zmianie rokiem podatkowym będzie rok podatkowy rozpoczęty 1 stycznia 2008 r., który zakończy się 30 września 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy biorąc pod uwagę konieczność zmiany roku obrotowego Spółki, ze względu na objęcie w niej udziałów większościowych przez udziałowca, którego rok obrotowy różni się od roku obrotowego Spółki, istnieje możliwość zmiany roku podatkowego Spółki począwszy od 1 stycznia 2007 r. mimo przekroczenia terminu na złożenie zawiadomienia zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Spółka w dniu 25 lipca 2007 r. przekroczyła termin przewidziany w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo to, zdaniem Wnioskodawcy, zakończenie roku podatkowego rozpoczętego 1 stycznia 2007 r. w dniu 30 września 2008 r. i tym samym rozpoczęcie nowego roku podatkowego 1 października 2008 r., a nie 1 stycznia 2009 r. jest akceptowalne.

Trzeba bowiem uwzględnić, że regulacje wymagające złożenia zawiadomienia w ciągu 30 dni od dnia zakończenia poprzedniego roku podatkowego nie dają możliwości złożenia zawiadomienia w terminie, o ile decyzja, co do zmiany roku obrotowego zostanie podjęta później niż w przeciągu miesiąca od dnia zakończenia poprzedniego roku podatkowego. Trzeba wziąć pod uwagę, że decyzje dotyczące zmiany roku obrotowego i tym samym podatkowego są skutkiem często kompleksowych zmian w strukturze własnościowej spółek, stąd też możliwości złożenia zawiadomienia w terminie 30 dni od zakończenia poprzedniego roku podatkowego są bardzo ograniczone. Stosowanie wyłącznie wykładni gramatycznej powyższego przepisu bez uwzględnienia celu, jakiemu ta regulacja służy, jak i brzmienia ustawy z dnia 29 września 1994 r. o Rachunkowości regulującej kwestię zmiany roku obrotowego, czyni go w wielu sytuacjach bezużytecznym i oderwanym od rzeczywistości gospodarczej.

Intencją ustawodawcy było umożliwienie spółkom zmiany roku podatkowego wtedy, gdy m.in. ze względu na przekształcenia własnościowe konieczna jest zmiana roku obrotowego. Objęcie udziałów przez udziałowca większościowego pociąga za sobą włączenie Spółki do grupy kapitałowej o ustalonych odgórnie i obowiązujących wszystkie podmioty terminach zamknięcia roku obrotowego, umożliwiających sprawną konsolidację danych finansowych. Brak zmiany roku obrotowego spółki zależnej powoduje komplikacje natury operacyjnej związane z koniecznością zamykania roku obrotowego dwukrotnie, raz na potrzeby lokalne i raz na potrzeby grupy. W związku z powyższym art. 3 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o rachunkowości nie wprowadza żadnych ograniczeń czasowych, jeśli chodzi o zmianę roku obrotowego. Zgodnie z ww. ustawą o rachunkowości zmianę roku obrotowego musi określać umowa spółki i pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 miesięcy. Ustawa ta nie przewiduje żadnych innych ograniczeń wspierając tym samym przekształcenia w strukturze własnościowej podmiotów gospodarczych.

Zgodnie z ww. ustawą o rachunkowości rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również dla celów podatkowych. Z powyższej regulacji, jak również ze względów praktycznych wynika, że rok obrotowy powinien pokrywać się z rokiem podatkowym. Tym samym zmiana roku obrotowego powinna pociągać za sobą zmianę roku podatkowego. Skoro ww. ustawa o rachunkowości pozwala na zmianę roku obrotowego w trakcie jego trwania, to ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinna przewidywać ograniczeń formalnych, które mogą spowodować, że w razie zmian w strukturze własnościowej dokonanych w trakcie roku rok obrotowy nie będzie się on pokrywał z rokiem podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również fakt, że zmiana roku podatkowego przeprowadzona niezgodnie z literalnym brzmieniem art. 8 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powoduje uszczerbku w dochodach budżetu państwa, akceptacja zakończenia roku podatkowego rozpoczętego 1 stycznia 2007 r. w dniu 30 września 2008 r. i tym samym rozpoczęcia nowego roku podatkowego 1 października 2008 r., a nie 1 stycznia 2009 r. powinna być możliwa. Przemawiają za tym względy praktyczne i względy wykładni celowościowej, uwzględniające również wykładnię gramatyczną przepisów ustawy o rachunkowości, a więc aktu prawnego regulującego poza podatkowe aspekty tego samego zagadnienia, mające ścisły związek z problematyką zmiany roku podatkowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w treści art. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Tylko te przepisy decydują o tym, jaki okres będzie u danego podatnika uważany za rok podatkowy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Natomiast art. 8 ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe. Na podstawie art. 8 ust. 4 tej ustawy, zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dnia, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Z powyższego wynika, że zmiana roku podatkowego może być dokonywana przy zachowaniu następujących zasad:

Należy podkreślić, iż zmiana roku podatkowego jest skuteczna dopiero w dniu dokonania jej wpisu do rejestru przez sąd rejestrowy i aby zachować termin 30 dni należy odpowiednio wcześniej podjąć decyzję i uchwałę o zmianie roku podatkowego. Decyzja o zmianie może być podjęta nawet kilka miesięcy wcześniej, ponieważ 30-dniowy termin do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego nie odnosi się do dnia zaistnienia zmiany, lecz jest liczony od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Podkreślenia wymaga fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, dla swoich celów posługuje się pojęciem roku podatkowego a nie roku obrotowego. Oznacza to, iż możliwe są sytuacje zastosowania przez podatników różnego roku podatkowego i obrotowego.

Zmiana roku obrotowego nie wymaga zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego. Jednakże zmiana roku obrotowego może nastąpić po uprzedniej zmianie statutu lub umowy spółki. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnie 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 76 poz. 694 z późn. zm.) przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również dla celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmianę określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeśli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to może księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny.

Spółka w swym stanowisku odwołuje się do konieczności zastosowania wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa jest wykładnią pomocniczą na gruncie prawa podatkowego, można i należy ją stosować wyjątkowo wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka sens przepisów jest wieloznaczny. Wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni. Z wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, w tym zakresie z przepisu art. 8 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, iż nie został zachowany 30-dniowy termin przewidziany w art. 8 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niedopełnienie tego obowiązku skutkuje tym, że rok podatkowy Spółki rozpoczęty 1 stycznia 2007 r. zakończył się 31 grudnia 2007 r. Pierwszy rok podatkowy po zmianie rozpoczął się 1 stycznia 2008 r. i zakończy się 30 września 2009 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.