IBPB3/423-395/07/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2007 r. (data wpływu do tut. Biura 19 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (zwana w dalszej części A Sp. z o.o.) jest spółką kapitałową prawa handlowego. A Sp. z o.o. jest udziałowcem mniejszościowym czterech spółek. W każdej z tych spółek A Sp. z o.o. posiada po 18 udziałów o wartości nominalnej 500 złotych każdy, spośród 100 udziałów o wartości nominalnej 500 złotych każdy, które składają się na kapitał zakładowy każdej z czterech spółek.

Wnioskodawca (zwany w dalszej części Spółką) jest spółką kapitałową prawa handlowego. A Sp. z o.o. zamierza wnieść przedsiębiorstwo tej spółki (w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. W ramach powyższej czynności przeniesione zostanie na Spółkę całe przedsiębiorstwo A Sp. z o.o. za wyjątkiem ksiąg rachunkowych A Sp. z o.o. oraz wskazanych wyżej w niniejszym wniosku 18 udziałów w wysokości 500 złotych w każdej w czterech Spółek (zgodnie z dyspozycją art. 552 Kodeksu Cywilnego). W tym zakresie do Spółki wniesione zostaną m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, towary, materiały, należności, zobowiązania, system organizacyjny przedsiębiorstwa, know how, klientela, renoma A Sp. z o.o.

Wniesienie przez A Sp. z o.o. przedsiębiorstwa tej spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki skutkować będzie zmianą umowy Spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki o kwotę stanowiącą równowartość wnoszonego do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) - to jest przedsiębiorstwa spółki A Sp. z o.o. (w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego), z uwzględnieniem wskazanych powyżej wyłączeń.

W związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego Spółka zobowiązana będzie do poniesienia następujących wydatków:

Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić jedynie w oparciu o procedury określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 262 § 1 - 4 Kodeksu podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do Krajowego Rejestru Sądowego. Do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego należy dołączyć:

W związku z powyższym wskazać należy, że w celu podwyższenia kapitału zakładowego Spółka jest obowiązana ponieść wskazane w punktach 1 - 4 wydatki. Ich poniesienie jest niezbędne, ponieważ warunkuje pozyskanie od udziałowców środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo postąpi kwalifikując poniesione przez nią wydatki wskazane w punktach 1 - 4 stanu faktycznego jako jej koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zdaniem wnioskodawcy zaliczenie poniesionych przez nią wydatków wskazanych w punktach 1 - 4 powyżej jako koszty uzyskania przychodów będzie działaniem prawidłowym i zgodnym z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w myśl tego przepisu wydatki powyższe powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia.

Związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat notarialnych, opłat sądowych, opłat za wypisy z aktów, a zwiększeniem przychodów spółki jest niewątpliwy. Zwiększenie kapitału zakładowego, w szczególności związane z wniesieniem do spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwa innej spółki bezpośrednio wpływa na osiąganie przez Spółkę przychodów w związku z zaopatrzeniem jej w substrat majątkowy przeznaczony do generowania przychodów, a w konsekwencji z rozszerzeniem zakresu działalności i możliwości generowania przychodów. Podniesienie kapitału zakładowego Spółki jest bowiem jednym ze sposobów pozyskiwania środków na działalność gospodarczą, z której generowane są przychody.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia w swej treści wydatków wskazanych w punktach 1 - 4 stanu faktycznego, w przedmiotowej sytuacji nie znajduje więc zastosowania.

Mając to na względzie jedynym kryterium oceny dopuszczalności zakwalifikowania przez Spółkę wydatków wskazanych w punktach 1 - 4 powyżej do kosztów uzyskania przychodów jest wynikające wprost z dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy kryterium "celowości" ich ponoszenia.

Uwzględniając gramatyczną wykładnię tego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie koszty pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie nie tylko ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiąganego przychodu, ale również ma wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie dalszej działalności.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny - zwrot "w celu" oznacza, że między wydatkiem, a osiąganym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy, mający wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (wyrok NSA z 27 lutego 2002 r. Sygn. akt I SA/Po 2721/00).

Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi wydatki (koszty) o charakterze bezpośrednim, które można powiązać z konkretnym przychodem oraz wydatki o charakterze pośrednim, tzn. takie których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe. Zgodnie więc z zasadą potrącalności kosztów w przypadku, gdy poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Należy jednak zauważyć, że nie we wszystkich przypadkach związek ten jest bezpośredni. Pomimo jednak, iż w związku z poniesieniem pewnych wydatków podatnik nie może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów bezpośrednio, mogą być one uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów, pod warunkiem wykazania przez podatnika, że były one racjonalne co do zasady i co do wielkości. W takich przypadkach, tzn. gdy nie ma możliwości przyporządkowania danego wydatku do przychodów wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podwyższenie kapitału zakładowego spełnia funkcję gospodarczą, ponieważ daje on podstawę m.in. zabezpieczenia praw wierzycieli i rękojmię spłaty udzielonych spółce kredytów. Wysokość kapitału zakładowego jest sygnałem dla potencjalnych kontrahentów spółki, iż jej kondycja finansowa jest dobra, co buduje zaufanie i wpływa na podejmowanie określonych decyzji gospodarczych. Powyższe może się zatem istotnie przyczynić do uzyskiwania zwiększonych przychodów przez podatnika. Ponadto w przedstawionej powyżej sytuacji faktycznej, to jest wniesieniem do Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwa innej spółki bezpośrednio wpływa na osiąganie przez Spółkę przychodów w związku z zaopatrzeniem jej w substrat majątkowy przeznaczony do generowania przychodów, a w konsekwencji z rozszerzeniem zakresu działalności i możliwości generowania przychodów.

W świetle powyższego, wydatki, które poniesie Spółka w związku z zamierzonym podwyższeniem jej kapitału zakładowego uznać należy za gospodarczo uzasadnione i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W konsekwencji pomimo, iż powyższe koszty należą do kosztów, których wprost nie można przyporządkować do określonego przychodu, są kosztami związanymi z działalnością gospodarczą Spółki i dotyczą zwiększenia źródeł jej przychodów, w związku z czym stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w chwili ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na liczne orzeczenia sądowe i pisma urzędów skarbowych, wymieniając:

* postanowienia Łódzkiego Urzędu Skarbowego w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 13 września 2007 r. sygnatura ŁUS-II-2-423/190/07/AG,

* postanowienia Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 11 października 2006 r. sygnatura PB1/423-10/06/GB,

* postanowienia Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 11 kwietnia 2005 r. sygnatura PD1-4-423/4a/JM/05,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 121/05 (publikacja w formie elektronicznej w: LEX nr 201511)

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. zwanej dalej ustawa o p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl powyższego przepisu, zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu, chyba że został wymieniony w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 tej ustawy.

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy.

Nie są jednak kosztami uzyskania przychodów koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego. Stosownie bowiem do przepisu z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Oznacza to, że wartość wkładów wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów spółki.

Ponadto przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o p.d.o.p. pozostający w związku z powołanym powyżej przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z tym przychodem. Przez analogię przepis ten ma także zastosowanie w odniesieniu do przysporzeń nie będących przychodami w sensie podatkowym.

Konsekwencją takiego uregulowania jest przyjęcie, że wydatki związane z przeprowadzoną transakcją wniesienia aportu skutkującego utworzeniem kapitału zakładowego Spółki, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata za sporządzenie aktu notarialnego, opłata za sporządzenie wypisów z aktu notarialnego i opłaty sądowe nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., gdyż są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.