IBPB3/423-345/07/SD - Wydatki na usługi doradcze oraz przygotowanie opinii technicznych związane z rozpoczęciem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej jako koszt uzyskania przychodów.
Pismo z dnia 26 lutego 2008 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPB3/423-345/07/SD Wydatki na usługi doradcze oraz przygotowanie opinii technicznych związane z rozpoczęciem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej jako koszt uzyskania przychodów.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2007 r. (data wpływu do tut. Biura 30 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze oraz przygotowanie opinii technicznych związanych z rozpoczęciem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 30 listopada 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze oraz przygotowanie opinii technicznych związanych z rozpoczęciem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Spółka prowadzi działalność polegającą na produkcji szkła płaskiego wykorzystywanego w budownictwie (szkło okienne, dekoracyjne i fasadowe), w przemyśle meblarskim oraz do produkcji szyb dla przemysłu samochodowego. W związku z rosnącym zapotrzebowaniem na różne rodzaje szkła, spowodowanym intensywnym rozwojem branży samochodowej i budowlanej, Spółka opracowała projekt inwestycyjny, zakładający budowę nowego zakładu produkcyjnego i instalację linii do wytwarzania szkła płaskiego float oraz budowę linii produkcyjnej szkła laminowanego. Z uwagi na fakt, iż samodzielne sfinansowanie nowej linii produkcji szkła przekracza możliwości Spółki, poszukiwano możliwości dofinansowania inwestycji ze środków publicznych, w szczególności poprzez zlokalizowanie inwestycji na terenie K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE), a tym samym objęcie części dochodów przez nią generowanych zwolnieniem podatkowym. Należy przy tym zaznaczyć, że zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku pośrednio może się również przyczynić do wydatkowania zaoszczędzonych środków na rozwój innej działalności prowadzonej poza SSE.
W celu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i realizowanie tam przedmiotowej inwestycji, konieczne było skorzystanie z usług wyspecjalizowanych podmiotów. W konsekwencji, Spółka poniosła w 2007 r. m.in. wydatki na nabycie szeregu usług doradczych oraz na przygotowanie opinii technicznych w celu uzyskania przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Część wydatków na wskazane powyżej usługi została poniesiona przed uzyskaniem zezwolenia. Ponoszenie takich wydatków przez Spółkę możliwe jest również po otrzymaniu zezwolenia.
Usługi doradcze świadczone na rzecz Spółki przez wyspecjalizowane podmioty polegały w szczególności na:
analizie opłacalności wejścia do SSE tj. projekcji wykorzystania potencjalnej puli zwolnienia podatkowego w SSE w świetle planowanych wydatków inwestycyjnych;
analizie planowanej inwestycji Spółki, w tym analizie spełniania przez Spółkę wymogów pozwalających na uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE oraz zgodności planowanych działań z przepisami o pomocy publicznej;
negocjacjach i spotkaniach z przedstawicielami SSE, przygotowaniu dokumentów wymaganych w związku z ubieganiem się o zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE oraz wszelkiej innej pomocy niezbędnej w celu uzyskania przez Spółkę przedmiotowego zezwolenia.
Usługi doradcze doprowadziły w pierwszej kolejności (w maju 2007 r.) do otrzymania od Ministra Gospodarki listu intencyjnego, w którym stwierdzono, iż Spółka otrzyma pomoc publiczną oraz wyrażono zgodę na rozpoczęcie realizacji inwestycji. Inwestycja została podjęta dopiero po uzyskaniu w powyższy sposób zgody i informacji o otrzymaniu pomocy publicznej. Ostatecznie, w październiku 2007 r. Spółce przyznano zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE do dnia 8 sierpnia 2016 r. Spółka nie jest dzisiaj w stanie określić dokładnie dochodów uzyskiwanych w kolejnych latach podatkowych, jak i ostatecznego kosztu realizacji inwestycji. Nie jest zatem możliwe precyzyjne określenie w jakiej wysokości zostanie wykorzystane zwolnienie oraz jak duże będą przychody opodatkowane generowane przez inwestycję po wyczerpaniu limitu zwolnienia lub po wygaśnięciu zezwolenia. Dodatkowo, należy wskazać, że część inwestycji, której realizacja zależała od uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności w KSSE, zostanie zlokalizowana poza administracyjnymi granicami SSE (z uwagi na gabaryty realizowanej inwestycji nie jest możliwe zlokalizowanie całej linii produkcji szkła w obrębie SSE). W konsekwencji, cześć przychodów uzyskiwanych z inwestycji będzie stanowić przychody opodatkowane również w okresie, na który udzielone zostało zezwolenie.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy we wskazanych wyżej okolicznościach poniesione przez Spółkę wydatki na usługi doradcze oraz przygotowanie opinii technicznych przez wyspecjalizowane podmioty powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku, w którym zostały poniesione (2007 r.) i wobec braku przychodów zwolnionych w tym roku w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów opodatkowanych, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)?
Zdaniem wnioskodawcy:
Zdaniem wnioskodawcy, w świetle wskazanych okoliczności faktycznych, Spółka powinna zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów roku, w którym zostały poniesione i rozliczyć zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o p.d.o.p, w całości zaliczając przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu.
Poniesione przez Spółkę wydatki służyły realizacji inwestycji polegającej na budowie linii produkcji szkła w Dąbrowie Górniczej, a związane były z uzyskaniem przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE. Przeprowadzenie inwestycji w całości uzależnione było od uzyskania przez Spółkę pomocy publicznej. Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami przyznawania pomocy publicznej, pomoc regionalna może być przyznana przedsiębiorcy jedynie wtedy, kiedy bez niej nie jest on w stanie zrealizować nowej inwestycji. Zgodnie m.in. z punktem 38 Wytycznych w sprawie krajowej pomocy regionalnej na lata 2007-2013 (2006/C54/08) (Dz. U. UE seria C Nr 54/13), "Istotne jest zagwarantowanie, aby pomoc regionalna stanowiła zachętę do podejmowania inwestycji, które w przeciwnym razie nie zostałyby zrealizowane w regionach objętych pomocą". W niniejszej sprawie, uzyskanie pomocy publicznej było niezbędne do realizacji inwestycji.
Zdaniem Spółki, poniesionych wydatków nie można zaliczyć do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych objętych inwestycją (na podstawie art. 16g ustawy o p.d.o.p). Poniesione wydatki nie mieszczą się bowiem w definicji kosztu wytworzenia lub ceny nabycia poszczególnych środków trwałych.
Mimo, iż poniesione przez Spółkę wydatki służą realizacji planowanej inwestycji, nie można ich przyporządkować przychodom osiągniętym w konkretnych latach podatkowych. Wydatki na nabycie przedmiotowych usług związane były z realizacją inwestycji, jako pewnej całości, która będzie przynosiła dochody przez następne kilkanaście lub kilkadziesiąt lat. Stąd nie można przyporządkować tych wydatków do konkretnych, określonych przychodów żadnego roku podatkowego (np. nie można powiedzieć, że wydatki te służą osiągnięciu przychodów tylko w 2008 r. lub tylko w 2015 r., ani określić proporcji, w jakiej wydatki te związane są z przychodami konkretnych lat).
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE do dnia 8 sierpnia 2016 r. Przez cały ten okres (a także po jego upływie) inwestycja będzie generować przychody - od momentu uruchomienia linii produkcyjnej, czyli od drugiej połowy 2008 r. (zgodnie z zezwoleniem, przedmiotowa inwestycja ma być zakończona w całości do dnia 31 grudnia 2009 r.). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p dochody wygenerowane przez większą część inwestycji (zlokalizowaną na terenie SSE) będą objęte zwolnieniem podatkowym do momentu wyczerpania limitu zwolnienia lub do dnia wygaśnięcia zezwolenia. Jednocześnie ta część inwestycji (urządzenia pakujące), która znajdzie się poza granicami SSE generować będzie przychody opodatkowane. Tym samym, zrealizowana przez Spółkę inwestycja generować będzie zarówno przychody zwolnione (głównie) jak i przychody opodatkowane (w części przypadającej na proces pakowania produktów), a następnie - tj. od momentu wyczerpania puli zwolnienia lub od wygaśnięcia zezwolenia - wyłącznie przychody opodatkowane. W konsekwencji, poniesione w 2007 r. wydatki służyć będą osiągnięciu zarówno przychodów opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponieważ nie jest dzisiaj możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków wyłącznie do przychodów zwolnionych lub wyłącznie do przychodów opodatkowanych wygenerowanych przez inwestycję w konkretnych latach podatkowych, jak również nie jest możliwe precyzyjne określenie w jakiej części poniesione w 2007 r. wydatki służą osiąganiu przychodów zwolnionych, a w jakiej przychodów opodatkowanych, Spółka stoi na stanowisku, że w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o p.d.o.p w związku z art. 15 ust. 4d tej ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Natomiast, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.p, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Artykuł 15 ust. 2a ustawy o p.d.o.p, stanowi natomiast, iż zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. W konsekwencji, wydatki poniesione powinny stanowić koszt roku 2007 oraz powinny zostać rozliczone z uwzględnieniem proporcji, w jakiej pozostają przychody zwolnione i opodatkowane w roku 2007 (tj. w roku poniesienia wydatków). Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w 2007 r. Spółka nie uzyska żadnych przychodów zwolnionych, przedmiotowe wydatki powinny stanowić w całości koszt uzyskania przychodów opodatkowanych.
Spółka stoi na stanowisku, że decydujące znaczenie w sprawie ma art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. Poniesione wydatki dotyczą bowiem kilku lat, a tym samym jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami konkretnego roku podatkowego, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w piśmie z dnia 7 września 2004 r. (PD-1/005/2-339/04/WK) Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdził, że skoro kosztów badań geologicznych, ekspertyz, opinii, koncesji, poniesionych w celu określenia zasobów kamienia wapiennego w złożu, które Spółka ma zamiar w przyszłości eksploatować "Nie można (...) powiązać z przychodem konkretnego roku podatkowego", to "wydatki powyższe winny być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie, w którym zostały faktycznie poniesione. Artykuł 15 ust. 4 wym. ustawy nie ma w przedmiotowej kwestii zastosowania". Jednocześnie wydatki te, jako związane ze źródłami przychodów, z których generowane są zarówno dochody zwolnione, jak i opodatkowane, powinny być rozliczone zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o p.d.o.p, czyli - z uwagi na brak przychodów zwolnionych w roku 2007 - w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu.
Spółka wnosi zatem o potwierdzenie, że przedstawione przez nią stanowisko w sprawie jest prawidłowe, tj. że we wskazanych wyżej okolicznościach poniesione przez Spółkę wydatki na usługi doradcze oraz przygotowanie opinii technicznych przez wyspecjalizowane podmioty powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku, w którym zostały poniesione (2007 r.) i - wobec braku przychodów zwolnionych w tym roku - w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów opodatkowanych, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (...) przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 tegoż art. 17 przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274) podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Przepisy prawa podatkowego nie precyzują jakie kryteria należy spełnić, by uznać daną działalność za działalność prowadzoną na terenie strefy ekonomicznej. W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy ekonomicznej określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności na terenie strefy przez określony czas liczby pracowników oraz dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie danej strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę.
W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz innych kosztów określają przepisy art. 15 ust. 4b- 4e ww. ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Artykuł 15 ust. 2a cyt. ustawy stanowi, że zasadę, o której mowa w ust. 2 stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stosuje się odpowiednio. Zatem przepis art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.p dopuszczający ustalenie kosztów uzyskania przychodów w sposób w nim określony ma zastosowanie tylko w tym przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
W świetle powyższych przepisów, przedmiotowe wydatki Spółka winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu którego dotyczą, z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 2 oraz 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak zaznaczyć, iż jeżeli poniesione wydatki związane są z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, podwyższają wartość początkową środka trwałego.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.