IBPB3/423-261/08/AM - Konwersja odsetek na kapitał zakładowy spółki w drodze wniesienia aportem wierzytelności a przychód w CIT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy:

W dniu 31 marca 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik udzielił innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwanej dalej: Pożyczkobiorcą) pożyczki pieniężnej. Od udzielonej pożyczki narastały odsetki, które nie zostały dotychczas spłacone ani skapitalizowane. Spółka planuje dokonać konwersji narosłych odsetek na kapitał zakładowy Pożyczkobiorcy w drodze wniesienia wierzytelności z tytułu odsetek jako wkład niepieniężny w całości na kapitał zakładowy Pożyczkobiorcy. Pożyczkobiorca wyemituje więc udziały o wartości nominalnej równej wartości nominalnej kwoty narosłych odsetek. Akt notarialny będzie zawierał stwierdzenie, iż do pokrycia kapitału zakładowego dochodzi w drodze wniesienia wierzytelności aportem.

Stan faktyczny ilustruje następujący przykład liczbowy: Podatnik udzielił Pożyczkobiorcy pożyczki na kwotę 100.000 zł, od której narosły odsetki na łączną kwotę 30.000 zł. Podatnik następnie zamierza wnieść wierzytelność wobec Pożyczkobiorcy z tytułu odsetek (30.000 PLN) na kapitał zakładowy Pożyczkobiorcy (30.000 PLN), obejmując w zamian udziały o łącznej wartości nominalnej wynoszącej 30.000 PLN.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy w związku z konwersją narosłych odsetek na kapitał zakładowy spółki Pożyczkobiorcy w drodze wniesienia aportem wierzytelności z tytułu narosłych odsetek:

Zdaniem Wnioskodawcy

Konwersja wierzytelności na kapitał może zostać dokonana, zgodnie z poglądami doktryny, dwojako (G. Domański, Konwersja długu na kapitał, aport czy potrącenie...+ Przegląd Prawa Handlowego 1996, nr 4, s. 25 i n.):

Formuła podwyższenia kapitału zakładowego jest kwestią decyzji wspólnika i spółki, w przypadku konwersji gotówkowej (konieczność sporządzenia umowy potrącenia, art. 14 ust. 4 Kodeksu spółek handlowych) albo samego wspólnika w przypadku wniesienia wierzytelności aportem. Podatnik podkreśla, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie zostanie sporządzona umowa potrącenia, a akt notarialny będzie jednoznacznie wskazywał, iż podwyższony kapitał zakładowy zostaje pokryty wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności.

Ad 1)

Po stronie Podatnika nie powstanie przychód w wysokości odsetek, które zostaną wniesione na kapitał zakładowy Pożyczkobiorcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również udzielonych pożyczek (kredytów). Jedynym wyjątkiem, który został zrównoważony przez ustawodawcę z otrzymaniem odsetek, jest ich kapitalizacja. W przedmiotowym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z otrzymaniem odsetek w jakiejkolwiek formie ani z ich doliczeniem do sumy głównej, ani z ich potrąceniem, w związku z czym nie są one otrzymane i nie stanowią przychodu. Podkreślić należy, iż Podatnik nie otrzyma odsetek, a niejako w zamian za odsetki otrzyma udziały w Pożyczkobiorcy. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż przychodem będzie wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za wierzytelność-zgodnie z pkt 3.

Ad 3)

Po stronie Podatnika powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu odsetek.

Konsekwencją uznania, iż dochodzi do wniesienia aportu, a tym samym nie dochodzi do spłaty odsetek po stronie Pożyczkobiorcy ani do ich otrzymania po stronie Pożyczkodawcy jest zakwalifikowanie udziałów objętych przez Podatnika w Pożyczkobiorcy za udziały objęte w zamian za aport; tym samym należy uznać, iż wartość nominalna objętych udziałów jest przychodem po stronie Podatnika (art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy).

Ad 4)

Wydatki poniesione na nabycie wierzytelności z tytułu odsetek wnoszonych na kapitał zakładowy będą stanowiły dla Podatnika koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej kwoty głównej tej wierzytelności.

Oznacza to, iż w odniesieniu do powyższego przykładu, u Podatnika powstanie przychód w wysokości 30.000 zł z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym Pożyczkobiorcy, jednocześnie Podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność w wysokości 30.000 PLN. Po stronie Podatnika nie powstanie żaden inny przychód ani koszt z tytułu wniesienia wierzytelności aportem na kapitał zakładowy Pożyczkobiorcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j Ustawy pkt 3, za koszt uzyskania przychodów w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wierzytelność uznaje się wysokość wydatków, które Podatnik faktycznie poniósł, na nabycie składników majątkowych wnoszonych jako wkład niepieniężny, innych niż środki trwałe oraz udziały w innej spółce. Warunkiem zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest fakt niezaliczenia tych wydatków przez podatnika wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ odsetki nie są świadczeniem nieodpłatnym, uznać należy, iż Podatnik poniósł wydatek w celu ich nabycia, w tym wydatkiem była wartość nominalna wierzytelności, od której odsetki narosły (kwota główna). Wartość nominalna udzielonej pożyczki nie była zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, była jednakże wydatkiem poniesionym tylko i wyłączenie w celu nabycia prawa do odsetek. Jak słusznie uznał Małopolski Urząd Skarbowy w piśmie z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. P02/423-12/07/15809, za kwotę wydatków może zostać uznana jedynie kwota główna udzielonej pożyczki. Spółka twierdzi, iż część autorów wskazuje na konieczność stosowania analogii legis z art. 15 ust. 1j pkt 1 Ustawy - Seredyński Filip, Sobiech Maciej, "Konwersja wierzytelności na podwyższenie kapitału oraz aport w postaci wierzytelności - skutki podatkowe", Przegląd Podatkowy 2005 nr 3 poz. 31.

Podatnik oświadcza, iż zapytanie dotyczy zdarzenia przyszłego, w związku z czym stan faktyczny objęty wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie jest przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane m.in. za wkład niepieniężny czyli aport. Szczególnym rodzajem aportu jest wierzytelność przysługująca wspólnikowi w stosunku do spółki. Objęcie udziałów za wkład niepieniężny w postaci takiej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności na udziały.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach z o.o. następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2). Podwyższenie kapitału zakładowego powstaje z chwilą wpisania do rejestru we właściwym sądzie rejestrowym.

Zgodnie natomiast z art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Ad. 1

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p.") przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą o czym stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Jednakże w przedstawionej sytuacji odsetki od pożyczki zostaną naliczone i w zamian za wierzytelność Spółki z tytułu odsetek od pożyczki zostaną objęte udziały. W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wypłaty odsetek poprzez objęcie przez Wnioskodawcę nowych udziałów.

Skoro odsetki od pożyczki zostaną wniesione jako wkład niepieniężny do Spółki z o.o., to u udziałowca tj. Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu wypłaty tych odsetek.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przedstawione stanowisko, iż po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w wysokości odsetek wnoszonych na kapitał zakładowy Pożyczkobiorcy jest nieprawidłowe.

Ad. 3

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Konwersja wierzytelności na udziały może nie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz dokonają potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. zamiany wierzytelności wspólników wobec spółki na udziały.

Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia (kompensaty), a nie wniesienia wkładu niepieniężnego wynika z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (art. 14 § 4). Za taką możliwością opowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r. (lex - 147677: "...O tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki...").

W myśl art. 12 ust. 1b ustawy o p.d.o.p. przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

W związku z powyższym przedstawione stanowisko, iż po stronie Podatnika powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu odsetek jest prawidłowe.

Ad. 4

Sposób ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów, jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o p.d.o.p., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W myśl powyższych przepisów, należy ustalić czy po stronie Spółki powstał dochód do opodatkowania stanowiący nadwyżkę nominalnej wartości udziałów w Spółce Pożyczkobiorcy objętych w zamian za aport przewyższającą koszt uzyskania tego przychodu w wysokości faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że obejmując udziały w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczki Spółka kosztów nie poniosła. Skoro kosztów tych nie poniosła to nominalna wartość objętych udziałów Pożyczkobiorcy stanowi dochód Spółki do opodatkowania równy przychodowi (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p.).

W sytuacji gdy konwersja wierzytelności wobec Spółki na udziały przybiera postać wkładu niepieniężnego pamiętać należy o ograniczeniu, przy ustaleniu wartości przychodu, wynikającym z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p. Jeżeli zatem w wyniku dokonanej przez Spółkę konwersji otrzymane agio przekroczy, zwłaszcza wielokrotnie, wartość nominalną nowoutworzonych udziałów, może to skutkować tym, że organ podatkowy przeszacuje dla celów podatkowych wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport.

Mając powyższe na uwadze, przedstawione stanowisko, iż wydatki poniesione na nabycie wierzytelności z tytułu odsetek wnoszonych na kapitał zakładowy będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej kwoty głównej tej wierzytelności jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.