IBPB3/423-256/08/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 marca 2008 r.) uzupełnionym w dniu 24 czerwca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wymianę odciągów masztu w okresie jego użytkowania - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wymianę odciągów masztu w okresie jego użytkowania.Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też, pismem z dnia 10 czerwca 2008 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 24 czerwca 2008 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem stalowych konstrukcji wysokościowych (GUS 210), wykorzystywanych m.in. do świadczenia usług radiodyfuzji na rzecz nadawców telewizyjnych i radiowych oraz innych usług telekomunikacyjnych. Majątek ten został wniesiony aportem do Spółki w roku 2002.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p.") za wartość początkową tych konstrukcji Spółka przyjęła wartość rynkową ustaloną przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego na dzień wniesienia wkładu.

Celem naliczania amortyzacji podatkowej, Spółka zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy o p.d.o.p. zastosowała stawkę amortyzacji określoną w wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad tj. 2,5%, a w uzasadnionych przypadkach, gdzie zastosowanie miały przepisy art. 16j ust. 4, okres amortyzacji ustalony został na 10 lat od chwili przyjęcia przez Spółkę tych środków trwałych do użytkowania.

Na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm., dalej "ustawa o rachunkowości") Spółka stosuje zasady rachunkowości i sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej MSR).

MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe", wymaga ustalenia odpisu amortyzacyjnego oddzielnie dla każdej istotnej części składowej (komponentu) rzeczowych aktywów trwałych, który odzwierciedla jej okres ekonomicznej użyteczności. Komponent środka trwałego nie stanowi odrębnego składnika majątku tzn. nie jest kompletny i zdatny do użytku.

W przypadku stalowych konstrukcji wysokościowych za odrębne komponenty środka trwałego należy uznać: maszt oraz odciągi (liny odciągowe). Spółka, dla celów sprawozdawczości finansowej planuje dokonać wyodrębnienia komponentów konstrukcji wysokościowych, dla każdej ze wspomnianych istotnych części składowych ustalić okres ekonomicznej użyteczności zgodny z okresem jej faktycznego użytkowania i na tej podstawie dokonywać systematycznych odpisów amortyzacyjnych.

W okresie użytkowania konstrukcji wysokościowych, odciągi wymagają okresowej wymiany - okres użytkowania odciągów jest krótszy niż pozostałych istotnych części składowych. Zgodnie z MSR 16 w chwili wymiany odciągów - czynność ta nie powoduje wzrostu przydatności i poprawy parametrów użytkowych środka trwałego, a więc nie może zostać uznana za modernizację - wartość tego komponentu zostaje usunięta z bilansu, a w jej miejsce zostaje przyjęty nowy komponent (nowe liny odciągowe), którego wartość początkową stanowią wydatki poniesione w związku z nabyciem i przyjęciem do użytkowania tego komponentu. Następnie, w ustalonym okresie ekonomicznego użytkowania tego komponentu, dla celów bilansowych Spółka będzie dokonywała systematycznych odpisów amortyzacyjnych.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wydatki ponoszone na wymianę odciągów w okresie użytkowania konstrukcji wysokościowych, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w okresie ich poniesienia, a ustalona pierwotnie wartość początkowa konstrukcji wysokościowych, stanowiąca podstawę do dokonania odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie ulegnie zmianie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone na wymianę odciągów masztu w okresie jego użytkowania, która nie powoduje ulepszenia środka trwałego, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w okresie ich poniesienia.

W ocenie Spółki zapisy w księgach rachunkowych dla potrzeb ustawy o rachunkowości, a co za tym idzie standardów MSR nie decydują o zasadach rozpoznawania przychodów i kosztów dla celów ustawy o p.d.o.p. Pogląd ten jest powszechnie aprobowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 1996 r. SA/Ka 1405/95), jak i w opiniach organów skarbowych. Ujęcie w księgach rachunkowych wartościowego opisu wszelkich zdarzeń wynikających z działalności podatnika pozwala dopiero po uwzględnieniu przepisów podatkowych na prawidłowe określenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Oznacza to, w praktyce, iż sposób ujęcia w rozliczeniu rachunkowym przedmiotowych wydatków przez Spółkę nie ma decydującego znaczenia, o ile przepisy ustawy o p.d.o.p. stanowią inaczej.

Środek trwały, aby mógł podlegać amortyzacji, w rozumieniu art. 16a ustawy o p.d.o.p., powinien być, w dacie oddania do używania kompletny i zdolny do używania. Ustawa o p.d.o.p. nie definiuje terminu: "kompletny i zdatny do używania". Według definicji słownikowej kompletny oznacza: stanowiący komplet, niemający braków, obejmujący całość z danego zakresu, całkowity, zupełny". Na podobne znaczenie tego pojęcia wskazuje się w orzecznictwie: "poszczególna maszyna lub urządzenie (...) może być wydzielona w osobny obiekt, jeżeli będzie spełniała warunki kompletności, zdolności do samodzielnego wykorzystania (wyrok NSA z dnia 31 marca 1998 r. III SA 1847/96)".

Zdaniem Spółki dokonanie wyodrębnienia komponentów stalowych konstrukcji wysokościowych nie stanowią podziału środka trwałego. Każdy z komponentów konstrukcji wysokościowej: maszt i liny odciągowe nie mogą być użytkowane samodzielnie, ponieważ odciągi są elementem wsporczym konstrukcji masztu.

W związku z tym, w przedstawionym stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy art. 16g ust. 16 i 17 ustawy o p.d.o.p., a ustalona zgodnie z art. 16g ust. 4 wartość początkowa konstrukcji wysokościowych nie ulega zmianie na skutek wyodrębnienia komponentów dla celów sprawozdawczości finansowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o p.d.o.p. wartość początkową środka trwałego zwiększają wydatki poniesione na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, jeżeli te wydatki powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków do używania (ulepszenie środka trwałego). Jakkolwiek ustawodawca nie definiuje pojęcia ulepszenia środka trwałego, to jednak z przepisów ustawy o p.d.o.p. można wywnioskować, iż efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia jego przejęcia, wyrażającej się zwiększeniem zdolności wytwórczej środka trwałego, polepszeniem jakości produktów (w tym usług) uzyskiwanych za pomocą tego środka trwałego lub zmniejszeniu kosztów jego eksploatacji. Z drugiej strony, dla celów podatkowych wszystkie zmiany jedynie trwale przywracające pierwotny poziom techniczny środka trwałego należy uznać za remont, który nie powoduje zwiększenia jego wartości użytkowej w porównaniu z momentem jego oddania do użytkowania.

W przypadku wymiany odciągów masztu, ich wymiana nie powoduje wzrostu wartości użytkowej, a jedynie pozwala na zachowanie środków trwałych w stanie pozwalającym na ich bezpieczną eksploatację (częstotliwość wymiany określają normy budowlane). Zatem poniesione wydatki stanowią koszt remontu i zdaniem Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1, w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określonej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).

Artykuł 16g ust. 13 powyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11 powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. O tym czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęć: przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja itd. Brak jest także definicji pojęcia remont i modernizacja.

Modernizacją, ulepszeniem wg utrwalonego orzecznictwa sądowego, jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.

Remontem - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8). Istotą remontu są więc wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, następujące w toku jego eksploatacji i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) niezwiększające jego wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne, do przedstawionego przez Spółkę we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż ponoszone przez Spółkę wydatki związane z wymianą odciągów masztu w okresie jego użytkowania mogą stanowić, koszty remontu obciążające bezpośrednio koszty uzyskania przychodów, w momencie poniesienia. Wynika to ze zdarzenia przyszłego i stanowiska podatnika zawartego we wniosku, iż czynności wymiany niektórych elementów pierwotnego środka trwałego prowadzą do odtworzenia jego stanu pierwotnego. Wymiana odciągów masztu nie powoduje wzrostu wartości użytkowej, wzrostu przydatności czy poprawy parametrów użytkowych środka trwałego, a jedynie pozwala na zachowanie środków trwałych w stanie pozwalającym na ich bezpieczną eksploatację (częstotliwość wymiany określają normy budowlane). Zużyta część składowa - komponent - zostaje wymieniona na część o takich samych właściwościach użytkowych, a na skutek wymiany nie dochodzi do zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego.

Wydatki dotyczące wymiany odciągów masztu w okresie jego użytkowania nie będą jednak zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wówczas, gdy dojdzie do ulepszenia środka trwałego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.