IBPB3/423-190/08/AM/KAN-2293/08 - Czy kwota umorzonego kredytu zaciągniętego z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na przedsięwzięcie inwestycyjno-budowlane, ujmowana na koncie przychodów operacyjnych w wysokości odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym, wynikających z udziału procentowego w sfinansowaniu wytworzonego środka trwałego spełnia definicję poniesionego wydatku na nabycie lub wytworzenie środków we własnym zakresie?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 5 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzonego kredytu zaciągniętego z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na przedsięwzięcie inwestycyjno-budowlane - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzonego kredytu zaciągniętego z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na przedsięwzięcie inwestycyjno-budowlane.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Towarzystwo Budownictwa Społecznego, prowadzi działalność na zasadach określonych w art. 23-33 (rozdział 4) ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070, z późn. zm.) z uwzględnieniem odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych, z tą różnicą, że - zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. ustawy - dochody TBS nie mogą być przeznaczone do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową jednostki. Przedmiotem działalności TBS jest między innymi, budowa domów i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Głównym źródłem finansowania budowy mieszkań są, kredyt w wysokości 70 % zaciągnięty przez TBS w Banku Gospodarstwa Krajowego, który gospodaruje przeznaczonymi na ten cel środkami Krajowego Funduszu Mieszkaniowego oraz 30% wpłaty wnoszone przez partycypujących zgodnie z ww. ustawą o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Do dnia 15 października 2004 r. (kiedy to nastąpiło uchylenie art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego przez art. 1 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. Dz. U. z 2004, Nr 213, poz. 2157) art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego stanowił, że "Kredyt, o którym mowa w art. 18 pkt 1 (kredyt udzielany towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem), podlega umorzeniu w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu".

Artykuł ww. został uchylony, ale nie dotyczy zadań inwestycyjnych rozpoczętych przed 15 października 2004 r. do których nie mają uchylone przepisy zastosowania.

W wyniku zakończenia i całkowitego rozliczenia budowy budynku mieszkalnego w skład którego wchodzą 103 mieszkania przeznaczone na wynajem, Bank Gospodarstwa Krajowego wydał decyzję dotyczącą umorzenia kredytu zaciągniętego na podstawie umowy kredytowej.

Podstawą umorzenia jest spełnienie warunków wynikających z ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Na podstawie ww. decyzji Banku Gospodarstwa Krajowego, została umorzona część kredytu w kwocie 950.374,92 złotych zaciągniętego na realizację przedsięwzięcia inwestycyjo-budowlanego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego.

Na podstawie otrzymanego pisma pod datą 31 grudnia 2007 r. Spółka zgodnie z ustawą o rachunkowości zaksięgowała ww. kwotę na pomniejszenie kwoty kredytu w korespondencji z kontem przychody przyszłych okresów.

Na koncie tym (przychody przyszłych okresów) znajduje się także, kwota partycypacji - stanowiąca około 30 % udziału w kosztach budowy ww. zadania inwestycyjnego wniesiona przez partycypantów, najemców.

Kwota umorzonego kredytu jak i partycypacja rozliczana jest jako zwrócony, poniesiony wydatek na wytworzenie środków trwałych we własnym zakresie, co znajduje odzwierciedlenie, zdaniem Spółki, w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota umorzonego kredytu zaciągniętego z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na przedsięwzięcie inwestycyjno-budowlane, ujmowana na koncie przychodów operacyjnych w wysokości odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym, wynikających z udziału procentowego w sfinansowaniu wytworzonego środka trwałego spełnia zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - definicję poniesionego wydatku na nabycie lub wytworzenie środków we własnym zakresie, zwróconego podatnikowi w jakiejkolwiek formie, i nie może stanowić w przedmiotowej sprawie jednorazowego przychodu podatkowego powstającego w dacie umorzenia wysokości całkowitej kwoty umorzenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A więc zgodnie z tym, czy prawidłowe jest ujęcie kwoty umorzonego kredytu jako przychodu rozliczanego w czasie, w wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Towarzystwo Budownictwa Społecznego uważa, iż umorzenie kredytu zaciągniętego z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego nie podlega art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W artykule 12 ust. 1 pkt 3 ustawodawca ujmuje, że przychodem podatkowym jednorazowym powstającym w dacie jego umorzenia jest umorzenie zobowiązań w tym z tytułu zaciągniętych kredytów. Co prawda ustawodawca nie określił wyłączeń od umarzanych kredytów, ale zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 wyłączył odpisy amortyzacyjne od środków trwałych dofinansowanych dla podatnika, wydatków zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Otrzymane decyzją umorzenie jest konkretnie powiązane z zakończonym zadaniem, przedsięwzięciem inwestycyjno-budowlanym, które powiększyło środki trwałe, majątek Spółki. Inwestycja ta spełnia definicję środków trwałych zgodnie z ustawą o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wysokość kwoty umorzenia odpowiada - 10 % kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Zdaniem TBS, umorzona kwota nie może być przychodem jednorazowym, gdyż jest identyfikowana, powiązana z konkretnymi kosztami które ustawodawca kazał rozliczać w czasie. Dlatego umorzenie kredytu zdaniem Spółki jest przychodem rozliczanym w czasie do wysokości przypadającej na dany rok - równej części odpisów amortyzacyjnych ustalonych w wysokości wynikającej z udziału procentowego w sfinansowaniu wytworzonego środka trwałego.

Jednocześnie Spółka podkreśla, iż przy amortyzacji środków trwałych, powstałych w wyniku zakończenia przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zakończone przedsięwzięcie inwestycyjno-budowlane to lokale mieszkalne, które podlegają amortyzacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie ponadto wartość zwrócona podatnikowi stanowiąca równowartość kwoty umorzonego kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego będzie stanowić dochód wyłączony z podstawy opodatkowania, gdyż amortyzacja od ww. środka w części zwróconej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Spółka podkreśla ze obecna wątpliwość co do interpretacji prawa podatkowego pojawiła się dopiero po dniu 1 stycznia 2007 r. i jest związana z nowelizacją ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych - brak zwolnienia przedmiotowego dochodów,.. przeznaczonych na budowę mieszkań na wynajem art. 17 ust. 1 pkt 4. Spółka zgodnie ze statutem działa "NON - Profit" - dochód przeznaczany jest w całości na działalność statutową.

Na tle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka korzystała z kredytu na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych, udzielanego na preferencyjnych warunkach, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.) ze środków Funduszu Mieszkaniowego. Fundusz ten został utworzony przez Radę Ministrów w Banku Gospodarstwa Krajowego i służy realizacji zadań wynikających z polityki państwa w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz rozwoju budownictwa mieszkaniowego (art. 16 wskazanej ustawy).

Do dnia uchylenia przepisu art. 19 ust. 9 ww. ustawa, przewidywała umorzenie kredytów udzielonych towarzystwom budownictwa społecznego na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego, przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu. Przepis ten został uchylony z dniem 15 października 2004 r. mocą ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 213, poz. 2157). Zgodnie jednak z treścią art. 4 ust. 2 powołanej ustawy nowelizującej, do przedsięwzięć inwestycyjno-budowlanych objętych wnioskami wstępnymi o udzielenie kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, złożonymi przed dniem 1 stycznia 2005 r., z zachowaniem terminów określonych w przepisach wykonawczych, nadal stosuje się przytoczony powyżej przepis art. 19 ust. 9 ww. ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Artykuł 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy stanowi, iż do przychodów zalicza się również wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

Jednakże w myśl art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

Oznacza to, że wartość umorzonego kredytu w oparciu o przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, stanowi przychód podatkowy w r., w którym dokonano umorzenia niniejszego kredytu.

Dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia części przedmiotowego kredytu, Wnioskodawca powołał się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż umorzenie 10 % kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego stanowi przychód w rozumieniu ww. przepisów. A zatem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania.

Stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 26 lutego 2008 r. jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.