IBPB2/415-981/08/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 20 maja 2008 r.), uzupełnionym w dniu 23 lipca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania odprawy pieniężnej wypłacanej co miesiąc zwolnionemu pracownikowi - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania odprawy pieniężnej wypłacanej co miesiąc zwolnionemu pracownikowi.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 16 lipca 2008 r. znak: IBPB2/415-981/08/HK wezwano o jego uzupełnienie. W dniu 23 lipca 2008 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej w branży metalowej i jest jedną ze spółek Grupy N w Europie.

W dniu 21 kwietnia 2005 r. Spółka podpisała porozumienie z pracownikiem, na mocy którego strony postanowiły o rozwiązaniu umowy o pracę za porozumieniem stron oraz o wypłacie odprawy pieniężnej w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Dokładna data rozwiązania umowy o pracę miała być wskazana w odrębnym porozumieniu z uwagi na pewne zadania, które miał jeszcze do wykonania pracownik, a których czas ukończenia był wówczas trudny do określenia. Porozumienie zawarte w dniu 21 kwietnia 2005 r. gwarantowało pracownikowi wypłatę odprawy pieniężnej w wysokości 56% wynagrodzenia zasadniczego miesięcznie, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do rozwiązania umowy o pracę, aż do miesiąca, w którym pracownik ukończy 65 lat. Jednocześnie w tym porozumieniu pracownik zobowiązał się do świadczenia na rzecz spółek z Grupy N usług w zakresie obejmującym zagadnienia, za które był odpowiedzialny jako prezes zarządu Spółki, przez okres nie przekraczający 24 dni w roku kalendarzowym, bez prawa do uzyskania dodatkowego (poza odprawą pieniężną) wynagrodzenia z tego tytułu. W porozumieniu zapisano, że odprawa pieniężna zawiera wynagrodzenie za te usługi.O konieczności świadczenia usług zwolniony pracownik miał być każdorazowo powiadamiany.

Ponadto, w przypadku:

* nieuzasadnionej odmowy lub uchylania się przez zwolnionego pracownika w inny sposób od świadczenia ww. usług, wypłata odprawy pieniężnej za dany miesiąc miała zostać wstrzymana,

* wykonania zleconej usługi w terminie późniejszym, wstrzymana odprawa miała zostać wypłacona,

* wystąpienia po stronie którejkolwiek ze spółek Grupy N konieczności świadczenia przez zwolnionego pracownika usług przez okres przekraczający 24 dni w roku kalendarzowym, zwolniony pracownik zobowiązał się do świadczenia tych usług za dodatkowym wynagrodzeniem określonym w porozumieniu w formie stawki za dzień pracy.

Umowę o pracę rozwiązano na mocy porozumienia stron z dniem 11 października 2005 r. i na podstawie porozumienia z dnia 21 kwietnia 2005 r., od dnia 1 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. Spółka wypłacała zwolnionemu pracownikowi co miesiąc odprawę pieniężną, naliczając i odprowadzając zaliczki na podatek dochodowy o osób fizycznych jak od przychodu ze stosunku pracy, tj. zgodnie z art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie naliczyła natomiast składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, ponieważ na mocy przepisów szczególnych (m.in. § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe) odprawy, odszkodowania i rekompensaty wypłacane pracownikom z tytułu wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy nie stanowią podstawy wymiaru składek.

W styczniu 2008 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych przeprowadził kontrolę okresową w Spółce i stwierdził zaległości w opłacaniu składek z tytułu wypłacanej w okresie od 1 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. odprawy pieniężnej w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Odprawę pieniężną wypłaconą zwolnionemu pracownikowi w tym okresie w całości zakwalifikował jako umowę o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednie przepisy o zleceniu. Zakład Ubezpieczeń Społecznych argumentuje, iż pomimo nazwy "odprawa pieniężna" wypłacane świadczenie nie ma takiego charakteru albowiem jego wypłata została uzależniona od świadczenia usług na rzecz Spółki przez byłego pracownika. Powołuje się przy tym na zapis porozumienia, na mocy którego pracownik zobowiązuje się do świadczenia usług na rzecz Spółki po rozwiązaniu stosunku pracy oraz wskazuje na sankcje w przypadku odmowy lub uchylania się od świadczenia zleconych usług tj. wstrzymanie wypłaty odprawy za dany miesiąc.

Zatem zdaniem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, warunkiem wypłaty odprawy pieniężnej było świadczenie usług przez byłego pracownika, a tym samym w dniu rozwiązania umowy o pracę doszło do nawiązania stosunku cywilnoprawnego, na podstawie którego zwolniony pracownik świadczył usługi na rzecz Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym wyżej przypadku Spółka prawidłowo zakwalifikowała świadczenie wypłacane co miesiąc zwolnionemu pracownikowi w okresie od 1 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. jako odprawę z tytułu rozwiązania stosunku pracy, czyli jako przychód ze stosunku pracy o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji obliczała i pobierała w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 32 ww. wspomnianej ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy, odprawa pieniężna wypłacana co miesiąc zwolnionemu pracownikowi na mocy porozumienia zawartego w dniu 21 kwietnia 2005 r. została prawidłowo zakwalifikowana jako przychód ze stosunku pracy o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem była ona wypłacona w związku z wcześniej łączącym strony stosunkiem pracy. W konsekwencji zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych Spółka obliczała prawidłowo, zgodnie z art. 32 ww. ustawy.

Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, który kwalifikuje wypłacaną co miesiąc odprawę pieniężną jako wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Intencją stron przy zawieraniu porozumienia w dniu 21 kwietnia 2005 r. była wypłata odprawy pieniężnej z tytułu rozwiązania stosunku pracy, a rozwiązanie umowy o pracę było jedynym warunkiem wypłaty odprawy pieniężnej - i do niego doszło. Zwolniony pracownik nie świadczył na rzecz Spółki w okresie od 1 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. żadnych usług i w konsekwencji nie mógł otrzymywać za te usługi wynagrodzenia. Wynagrodzenie należy się bowiem za wykonane usługi, a nie za gotowość do ich wykonania. Odprawa nie stanowiła wynagrodzenia za usługi w jakiejkolwiek części skoro nie były one wykonane. Ponadto porozumienie z dnia 21 kwietnia 2005 r. nie określało wysokości wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w wymiarze nieprzekraczającym 24 dni w roku kalendarzowym, w związku z czym nawet przyjmując, że odprawa mogłaby zawierać takie wynagrodzenie, nie sposób by go wyliczyć.

W rzeczywistości wypłata odprawy nie była w ogóle uzależniona od wykonywania usług, czego dowodem jest fakt nieprzerwanego wypłacania odprawy we wspomnianym wyżej okresie, pomimo że zwolniony pracownik nie świadczył żadnych usług na rzecz Spółki od momentu zawarcia porozumienia. Zgodnie z intencją stron porozumienia, usługi doradcze miały być jedynie świadczone grzecznościowo oraz incydentalnie przez byłego pracownika i tylko w takich przypadkach, w których skorzystanie z jego doświadczenia jako wieloletniego prezesa zarządu oraz jego umiejętności okazałoby się Spółce niezbędne. Co więcej, usługi te były elementem akcesoryjnym wobec odprawy tj. miały być świadczone niejako niezależnie od faktu jej wypłacenia.

Gdyby potraktować wypłacane świadczenie jako przychód z tytułu umowy o świadczenie usług, zaliczka na podatek dochodowy z tego tytułu byłaby znacznie mniejsza albowiem:

* podstawę obliczenia podatku stanowiłby dochód po odliczeniu kwot potrąconych przez płatnika ze środków podatnika na ubezpieczenie społeczne,

* należałoby uwzględnić koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu pomniejszonego o potrącone w danym miesiącu składki na ubezpieczenie społeczne,

* zaliczka na podatek uległaby obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej przez płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne" oznacza, że ww. kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, a skutkujące powstaniem u podatnika przysporzenia majątkowego. A zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tegoż artykułu, czy także inna osoba nie związana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą.

Przychody wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - a więc i odprawy podlegają opodatkowaniu jako przychody ze stosunku pracy.

Należność wypłacona na skutek rozwiązania umowy o pracę jest wypłatą pieniężną mającą swe źródło w stosunku pracy - wynikającą wyłącznie z umowy o pracę, stąd też wypłacona byłemu pracownikowi należność podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na mocy reguły ogólnej zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 1 powyższej ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

W związku z powyższym od należności wypłaconej na skutek rozwiązania umowy o pracę wnioskodawca był obowiązany jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z cytowanym art. 32 ust. 1, zatem stanowisko wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy jednakże podkreślić, że niniejszą interpretacją organ podatkowy dokonał wyłącznie oceny skutków podatkowych wypłacenia przez wnioskodawcę odprawy pieniężnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest uprawniony do kwalifikowania przedmiotowego świadczenia na podstawie przepisów o ubezpieczeniach społecznych i zdrowotnych, tym samym nie dokonuje oceny prawidłowości rozliczenia wnioskodawcy z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.