IBPB2/415-964/08/BD (KAN-5044/05/08) - Czy wartość składki ubezpieczeniowej opłaconej przez spółkę stanowi przychód dla ubezpieczonych osób?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 19 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Spółkę składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczeniowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Spółkę składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczeniowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką akcyjną. W celu zminimalizowania negatywnych skutków działań niektórych podmiotów działających w imieniu Spółki wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów niepublicznej spółki kapitałowej. Z treści ww. umowy wynika, że pojęcie "ubezpieczony" oznacza:

Zdaniem wnioskodawcy istotnym postanowieniem umowy jest ustalenie sumy ubezpieczenia (łączny limit) z podziałem na poszczególne ryzyka (koszty postępowania przygotowawczego, grzywny i kary cywilno-prawne, koszty odzyskania dobrego imienia, zaległości podatkowe spółki - podlimity). Oznacza to, że na każdy rodzaj ww. ryzyka ustalono nieprzekraczalne limity. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami umowy:

"Suma ubezpieczenia stanowi górną granicę odpowiedzialności Ubezpieczyciela za wszystkie Szkody, Koszty Obrony, Koszty Postępowania Przygotowawczego, Grzywny i Kary Cywilnoprawne oraz Koszty Odzyskania Dobrego Imienia poniesione przez wszystkich Ubezpieczonych, a które objęte są zakresem ubezpieczenia. Suma ubezpieczenia ulega zmniejszeniu o kwoty wypłacone na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia tytułem odszkodowań, jak i Kosztów Obrony, Kosztów Postępowania Przygotowawczego, Grzywien i Kar Cywilnoprawnych oraz Kosztów Odzyskania Dobrego Imienia. Odpowiedzialność Ubezpieczyciela wygasa w razie wyczerpania Sumy Ubezpieczenia, a umowa ubezpieczenia ulega rozwiązaniu, chyba, że umówiono się inaczej".

Przytoczone zapisy umowy wskazują, że jeśli w okresie ubezpieczenia zostanie wypłacona kwota wyczerpująca wartość ustalonego podlimitu, to w tym zakresie umowa wygasa. Zatem jeżeli z tytułu roszczenia względem np. jednego członka zarządu zostanie wypłacona kwota wyczerpująca cały limit, wówczas kolejne roszczenia, również te w stosunku do pozostałych członków zarządu nie będą już objęte ubezpieczeniem.

Wnioskodawca dodaje, że "Ubezpieczyciel w ramach zawartej umowy ubezpieczenia pokrywa:

wynikające z roszczenia podniesionego w Okresie Ubezpieczenia lub w Okresie Dodatkowym przez (miedzy innymi):

przeciwko ubezpieczonemu z tytułu Nieprawidłowego Działania, jakiego dopuścił się on działając w charakterze:

Istotnym postanowieniem zdaniem wnioskodawcy jest również, że w ramach składki ubezpieczeniowej wyodrębniono wartość odpowiadającą ubezpieczeniu zwrotu kosztów na rzecz spółki. Do niniejszego wniosku wnioskodawca załączył ogólne warunki ubezpieczenia, mające zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość składki ubezpieczeniowej opłaconej przez spółkę (wnioskodawcę) stanowi przychód dla ubezpieczonych osób?

Zdaniem wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym wartość opłaconej składki nie stanowi przychodu ubezpieczonych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji pracownika w r. kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W analizowanym stanie faktycznym wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia osób wymienionych w opisie stanu faktycznego, nie określając ich jednocześnie poprzez wskazanie imienia i nazwiska, a jedynie poprzez określenie pełnionej funkcji. Wnioskodawca zauważa, że osoby pełniące określone w umowie funkcje, nie pełnią ich dożywotnio, a wręcz przeciwnie - w każdej chwili mogą zostać odwołane, a w ich miejsce powołane nowe osoby. Ponadto liczba członków organów spółki może ulec zmianie. Oczywistym jest zatem zdaniem wnioskodawcy, że przyporządkowanie wartości przychodu poszczególnym osobom jest w analizowanym przypadku wręcz niemożliwe. Zwłaszcza w sytuacji, kiedy składka jest płatna raz w roku, a ubezpieczonymi są osoby pełniące określone funkcje w danej chwili oraz osoby, które pełniły te funkcje w przeszłości (Okres Dodatkowy).

Ponadto wnioskodawca podkreśla, że na mocy zawartej umowy ubezpieczenia, nie każdy z ubezpieczonych korzysta z pełnego zakresu ubezpieczenia. Interpretacja umowy wskazuje, że w zasadzie z pełnej ochrony ubezpieczeniowej (do ustalonej sumy ubezpieczenia) korzysta jedynie ta osoba, która jako pierwsza wypełni warunki objęcia jej ochroną. Na taki wniosek pozwala analiza postanowień, zgodnie z którymi po każdorazowej wypłacie odszkodowania zmniejsza się suma ubezpieczenia, a po jej całkowitym wyczerpaniu umowa ulega rozwiązaniu.

Zdaniem wnioskodawcy w takiej sytuacji nie jest możliwe przypisanie przychodu osobie, która w następstwie przyszłych wydarzeń może w ogóle nie skorzystać z ochrony ubezpieczeniowej. Zawarcie umowy ubezpieczenia na rzecz członka organu mogłoby stanowić dla niego nieodpłatne świadczenie wyłącznie w sytuacji, kiedy istniałaby pewność, że po zaistnieniu zdarzenia objętego umową, ubezpieczyciel dokonuje zapłaty ubezpieczenia. W analizowanym stanie faktycznym, taka sytuacja ma miejsce wyłącznie w sytuacji, kiedy suma ubezpieczenia nie została wcześniej wyczerpana. Zatem ustalenie, kto i w jakim zakresie uzyskał nieodpłatne świadczenie w postaci objęcia ubezpieczeniem jest możliwe dopiero w momencie zaistnienia zdarzenia i wypłaty odszkodowania.

Podsumowując, wnioskodawca stwierdza, że w analizowanym stanie faktycznym wartość składki ubezpieczeniowej nie stanowi w chwili jej zapłaty przychodu osób objętych ubezpieczeniem, z uwagi na fakt, że nie jest możliwe ustalenie podmiotu i zakresu w jakim spółka dokonała nieodpłatnego świadczenia na rzecz członków organów, a zatem nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca powołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2008 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1, tejże ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w r. kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników osiągających przychody z innych źródeł.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek na ubezpieczenie pokrywanych przez Spółkę swoim członkom organów, założycielom Spółki, pracownikom. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę, natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których, odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia. Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka organów, założyciela Spółki, pracownika). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż tą, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i nie pieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za określone osoby należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 k.c. oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Przychody członków organów osób prawnych są zatem kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono członkom organów, wykonywanie obowiązków. Stosownie do powyższego, w przypadku gdy składki na ubezpieczenie opłaca Spółka, z którą łączą te osoby konkretne umowy albo powołania przychody mogą być osiągane ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. m.in.

Przychody pracowników kwalifikowane są do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy tj. jako przychód ze stosunku pracy. Natomiast przychody założycieli spółki, którzy nie są ani zatrudnieni w spółce ani powołani do pełnienia funkcji w jej organach należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy składka opłacana jest na rzecz członków organów, założycieli Spółki oraz pracowników sprawujących swoje funkcje na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką opłacającą składki na ubezpieczenie, korzyść w postaci opłaconych przez Spółkę składek na ubezpieczenie stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 lub art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za nieprawidłową należy zatem uznać argumentację wnioskodawcy, iż sam fakt zawarcia umowy ubezpieczenia osób pełniących określone funkcje bez określenia tych osób z imienia i nazwiska, w sytuacji kiedy te osoby nie pełnią swoich funkcji dożywotnio, a wręcz przeciwnie - w każdej chwili mogą zostać odwołane, a w ich miejsce powołane nowe osoby a ponadto kiedy liczba członków organów spółki może ulec zmianie - iż powoduje to, że przyporządkowanie wartości przychodu poszczególnym osobom jest w analizowanym przypadku niemożliwe, zwłaszcza w sytuacji, kiedy składka jest płatna raz w r., a ubezpieczonymi są osoby pełniące określone funkcje w danej chwili oraz osoby, które pełniły te funkcje w przeszłości (Okres Dodatkowy).

Argument wnioskodawcy, iż składka ubezpieczeniowa jest bezimienna i nie jest przypisana do konkretnej osoby, w tym przypadku nie znajduje uzasadnienia, gdyż w każdym okresie objętym ubezpieczeniem, za jaki płacona jest składka znany jest skład członków organów Spółki, założycieli jak i pracowników Spółki w danym okresie czasu. Ustalenie, jakim osobom przysługują przysporzenia majątkowe z tytułu opłacanej składki, nie budzi wątpliwości. Należy powtórzyć utrwalone w orzecznictwie sądowym stanowisko, iż ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych osób mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.

Tak więc nie ma podstaw, aby umowę ubezpieczenia obejmującą członków organów Spółki, założycieli bądź pracowników traktować jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie ww. osób tylko dlatego, że jest to umowa bezimienna.

Zawarta umowa ubezpieczenia istotnie, nie spowoduje przysporzenia po stronie ubezpieczonych, jednakże z innego powodu niż wskazany powyżej przez spółkę.

Opisując stan faktyczny wnioskodawca powołał fakt, iż w umowie ubezpieczenia jest ustalona suma ubezpieczenia (łączny limit) z podziałem na poszczególne ryzyka (koszty postępowania przygotowawczego, grzywny i kary cywilno-prawne, koszty odzyskania dobrego imienia, zaległości podatkowe spółki - podlimity), co oznacza, że na każdy rodzaj ww. ryzyka ustalono nieprzekraczalne limity. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami umowy suma ubezpieczenia stanowi górną granicę odpowiedzialności Ubezpieczyciela za wszystkie szkody poniesione przez Ubezpieczonych, a które objęte są zakresem ubezpieczenia. Suma ubezpieczenia ulega zmniejszeniu o kwoty wypłacone na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia tytułem odszkodowań, jak i kosztów obrony, kosztów postępowania przygotowawczego, grzywien i kar cywilnoprawnych oraz kosztów odzyskania dobrego imienia. Odpowiedzialność Ubezpieczyciela wygasa w razie wyczerpania sumy ubezpieczenia, a umowa ubezpieczenia ulega rozwiązaniu, chyba, że umówiono się inaczej. Z powyższego wynika, że jeśli w okresie ubezpieczenia zostanie wypłacona kwota wyczerpująca wartość ustalonego podlimitu, to w tym zakresie umowa wygasa. Zatem jeżeli z tytułu roszczenia względem np. jednego z członków organu zostanie wypłacona kwota wyczerpująca cały limit, wówczas kolejne roszczenia, również te w stosunku do pozostałych osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności nie będą już objęte ubezpieczeniem i wszelkie koszty z tytułu wniesionego roszczenia będą musiały być pokryte przez te osoby z własnych środków pieniężnych. W tym przypadku istotnie - nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych z tego powodu, iż wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć w jakim momencie i na jakiej osobie zostanie wyczerpany limit sumy ubezpieczenia. Może się zatem okazać, że wymienione w umowie jako Ubezpieczony osoby w momencie zaistnienia zdarzenia objętego umową nie będą w ogóle korzystać z ochrony ubezpieczeniowej.

Reasumując, koszty składki ubezpieczeniowej płaconej przez Spółkę za członków organów, założycieli i pracowników, którzy wykonują swoje obowiązki w tej Spółce byłyby zaliczane do ich przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń i na ten fakt nie miałoby wpływu nie wskazanie imiennie tych osób w polisie ubezpieczeniowej. Jednakże ze względu na to, iż w umowie objętej ubezpieczeniem od odpowiedzialności ustalono ograniczony limit sumy ubezpieczenia, która w momencie wypłacenia kwoty z tytułu roszczenia pomniejsza wartość ustalonego limitu, aż do momentu wyczerpanie co w konsekwencji powoduje, że zawarta umowa wygasa - po stronie osób ubezpieczonych nie należy rozpoznawać przychodu do opodatkowania. Z uwagi na fakt, iż wnioskodawca opierał przedstawione stanowisko w głównej mierze na bezimiennym charakterze umowy, organ podatkowy nie mógł potwierdzić jego prawidłowości pomimo, iż potwierdza, że po stronie ubezpieczonych nie powstanie przychód podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku wnioskodawca dołączył dokument. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Odnosząc się do powołanego we wniosku pisma (interpretacji indywidualnej) jednego z dyrektorów izby skarbowej należy podkreślić, że rozstrzygnięcie zostało wydane w indywidualnej sprawie dla indywidualnie przedstawionego stanu faktycznego. Z tego względu powołane powyżej pismo nie może być podstawą do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w wyniku rozpatrzenia ww. wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.