IBPB2/415-759/08/MCZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana W.K. przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 21 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wynagrodzenia pracowników kierowanych do pracy w Norwegii - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wynagrodzenia pracowników kierowanych do pracy w Norwegii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi produkcja drewna i wyrobów z drewna oraz świadczenie usług związanych z organizacją wyjazdów do pracy za granicą. W dniu 4 stycznia 2007 r. zawarł on umowę z firmą z Norwegii. Umowa obejmowała prace w zakresie doniczkowania, pakowania i rozmieszczenia roślin. Prace te wnioskodawca wykonywał na terenie Norwegii w okresie od 4 stycznia do 23 grudnia 2007 r. nie będąc jednocześnie zakładem w myśl art. 5 polsko-norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym czasie wnioskodawca zatrudniał polskich pracowników, których do ww. pracy kierował na zasadach delegacji służbowych. Wynagrodzenia tym osobom płacone były w polskich złotych przez jego firmę w wysokości przez niego określonej i od tego wynagrodzenia potrącał zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych i odprowadzał na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie z ww. umową z dnia 4 stycznia 2007 r. przy wykonywaniu usług obowiązywała zasada przestrzegania norweskiego ustawodawstwa i przepisów. Obowiązek instruowania, wyposażenia stanowiska pracy i zapewnienia narzędzi i materiałów koniecznych do wykonania pracy oraz kontroli pracownika spoczywał po stronie firmy norweskiej. Czas pobytu pracowników na terenie Norwegii nie przekraczał 183 dni w ciągu roku podatkowego. Ponadto zgodnie z obowiązującym w Norwegii prawem zgłaszane były w tamtejszych urzędach podatkowych przychody i stan rodzinny każdego z delegowanych pracowników za okres ich pracy w Norwegii, a na ich podstawie osoby te otrzymały wezwania do uregulowania należności podatkowych (odpowiednie wezwania w tym zakresie osoby te otrzymały za pracę w 2006 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym kraju, Polsce czy Norwegii powinien zostać opodatkowany dochód osób oddelegowanych do pracy w Norwegii.

Zdaniem wnioskodawcy dochód osób oddelegowanych do pracy w Norwegii powinien zostać opodatkowany w Norwegii w myśl art. 4a i art. 27 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 15 i art. 24 ust. 1 umowy polsko-norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz pkt 8 komentarza do art. 15 modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Natomiast w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu dochodu uzyskanego w Norwegii należy zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, ale z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy polsko-norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania wynagrodzenia, jakie osoba mające miejsce zamieszkania w Polsce osiąga z pracy najemnej wykonywanej w Norwegii, mogą być opodatkowane tylko w Polsce jeżeli:

Przedstawione warunki, aby wynikał z nich skutek prawny, musza występować jednocześnie, natomiast w opisywanej sytuacji oraz w myśl Komentarza do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku do dochodu i majątku nie spełniony jest warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) polsko-norweskiej umowy.

Wspomniany komentarz podaje przykładowe okoliczności, jakie powinien spełniać podmiot (pośrednik czy faktyczny użytkownik siły roboczej) by zostać uznanym za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) umowy. Są one następujące:

* kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy;

* na kim spoczywa obowiązek instruowania pracownika;

* czy prace są wykonywane w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;

* czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;

* czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy

* czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

Konfrontując te okoliczności z opisanym stanem faktycznym oraz ze stanowiskiem strony norweskiej wnioskodawca uznał, że nie jest faktycznym pracodawcą oraz, że należy zastosować art. 24 ust. 1 umowy polsko-norweskiej, określający metodę unikania podwójnego opodatkowania (metodę wyłączenia z progresją).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i 2008 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a tej ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 z późn. zm.) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Polsce), chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (w Norwegii). Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (w Norwegii).

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia art. 15 ust. 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie (w Norwegii), mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie (w Polsce), jeżeli:

Warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt a) ww. umowy odnoszący się do okresu 183 dni podczas roku finansowego należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. W pkt 5 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdzono, iż przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą "dni fizycznej obecności". Przy czym rok finansowy nie jest pojęciem tożsamym z rokiem kalendarzowym.

Warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) ww. umowy polsko-norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Norwegii. Przepis ten należy interpretować zgodnie z pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 ww. umowy, który stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Natomiast w przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół jej użytkownik. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać pośrednikowi.

W celu ustalenia, który podmiot (pośrednik czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) umowy, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

* kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;

* czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;

* czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;

* czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;

* czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;

* czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Norwegii. Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce). Zastosowanie znajduje wówczas metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że siedziba firmy wnioskodawcy znajduje się w Polsce a przedmiotem jej działania jest m.in. świadczenie usług związanych z organizacją wyjazdów do pracy za granicą. W związku z zawartą w styczniu 2007 r. umową z firmą z Norwegii wnioskodawca zatrudnił polskich pracowników do pracy w zakresie doniczkowania, pakowania i rozmieszczenia roślin. Firma wnioskodawcy nie prowadziła zakładu na terenie Norwegii w rozumieniu art. 5 polsko-norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pracownicy świadczyli pracę w Norwegii w 2007 r. przez okres krótszy niż 183 dni. Obowiązek instruowania, wyposażenia stanowiska pracy i zapewnienia narzędzi i materiałów koniecznych do wykonania pracy oraz kontroli pracownika spoczywał po stronie firmy norweskiej. Polscy pracownicy zostali zgłoszeni w norweskim urzędzie podatkowym i otrzymali wezwania do uregulowania należności podatkowych w Norwegii za 2007 r.

Z powyższego wynika, że jeżeli wnioskodawca ma status jedynie pośrednika, a tym samym nie może być uznany za pracodawcę, to nie został spełniony warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) ww. umowy polsko-norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to że, wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy tj. w Norwegii i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni, stosownie do postanowień ustępu 2, taki dochód spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby stosować stopę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Metoda ta podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże zauważyć, iż z wniosku wynika również, że pracownicy zostali zatrudnieni przez wnioskodawcę w Polsce i byli kierowani do pracy w Norwegii na zasadach delegacji służbowych. Wynagrodzenia tym osobom płacone były w polskich złotych przez firmę wnioskodawcy w wysokości przez niego określonej i od tego wynagrodzenia potrącane były w Polsce zaliczki na podatek dochodowy.

Powyższe wskazywać może, że skoro wnioskodawca wysyła pracowników do Norwegii w ramach podróży służbowych, to posiada on jednak status pracodawcy. Tym samym spełniony byłyby warunki określone w art. 15 ust. 2 lit. a) -c) ustawy i wynagrodzenie pracowników podlegałoby opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W związku z powyższym zachodzi wątpliwość czy w oparciu o tak przedstawiony we wniosku stan faktyczny wnioskodawca jest jedynie pośrednikiem, na co wskazywać mogą okoliczności związane z organizacja pracy, czy tez pracodawcą co sugeruje informacja o delegacjach służbowych pracowników.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że organ wydający pisemną interpretację jest związany opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ podatkowy nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie przedstawionej we wniosku.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż jeżeli wnioskodawca jest jedynie pośrednikiem a nie pracodawcą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 lit. b) ww. umowy polsko-norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania to stanowisko wnioskodawcy w tej sprawie jest prawidłowe, i dochód pracowników opodatkowany będzie zarówno w Norwegii jak i w Polsce, a zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją celem uniknięcia podwójnego opodatkowania.

Natomiast gdy wnioskodawca jest pracodawcą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 lit. b) ww. umowy polsko-norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania to stanowisko wnioskodawcy w tej sprawie jest nieprawidłowe.

Ponieważ stan faktyczny nie pozwolił na jednoznaczne rozstrzygniecie statusu wnioskodawcy organ podatkowy nie mógł potwierdzić bezwarunkowo prawidłowości jego stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a,43-300 Bielsko-Biała.