IBPB2/415-674/08/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 3 kwietnia 2008 r.), uzupełnionym w dniu 24 czerwca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek kapitałowych i odsetek za opóźnienie - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek kapitałowych i odsetek za opóźnienie.Z uwagi na braki formalne wniosku pismem z dnia 2 czerwca 2008 r. wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. W dniu 24 czerwca 2008 r. wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank na podstawie umowy o kredyt udzielił małżeństwu (dłużnicy), pozostającemu w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, kredytu konsumpcyjnego. Kredyt został zabezpieczony poręczeniem cywilnym dwóch osób fizycznych. Z powodu braku terminowych spłat ww. kredytu Bank wypowiedział umowę kredytu i wszczął postępowanie windykacyjne celem przymusowego zaspokojenia swoich wierzytelności. Od dnia upływu terminu spłaty Bank zaprzestał naliczania odsetek kapitałowych od kredytu, natomiast zaczął naliczać odsetki za opóźnienie w spłacie zobowiązania (odsetki karne). O niewykonaniu zobowiązania przez dłużników Bank zawiadomił poręczycieli. W związku z tym, iż z dniem niewykonania przez poręczanego powstaje zobowiązanie poręczycieli, także w stosunku do nich Bank wystąpił na drogę postępowania windykacyjnego. W trakcie trwania postępowania windykacyjnego dłużnicy zwrócili się do Banku o przeprowadzenie tzw. restrukturyzacji kredytu (zobowiązania), w drodze zawarcia umowy ugody. W treści umowy ugody Bank zobowiązał się do umorzenia (zwolnienia z długu) naliczonych do dnia zawarcia umowy ugody zaległych odsetek kapitałowych oraz odsetek za opóźnienie. Zgodnie z charakterem poręczenia cywilnego zwolnienie z odsetek miałoby skutek również w stosunku do poręczycieli, których zobowiązanie uległoby odpowiedniemu zmniejszeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody podatnika, z wyjątkami przewidzianymi przepisami prawa. Zgodnie z art. 11 ww. ustawy przychodami są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika nieodpłatne świadczenia. Za świadczenia nieodpłatne uznaje się takie, które przysparzają korzyść majątkową tylko i wyłącznie temu, kto je otrzymuje. W związku z tym umorzone odsetki kapitałowe i za opóźnienie należy uznać za nieodpłatne świadczenie i jako takie opodatkować jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to wyłącznie kredytobiorców. W przypadku poręczycieli umorzenie przez Bank odsetek nie jest okolicznością wpływającą na postanie u poręczycieli przychodu, bowiem kredytodawca nie udziela im żadnego świadczenia, a jedynie zmniejsza zakres zobowiązania. Ze względu na wspólne źródło przychodów, przychód winien zostać podzielony równo między współmałżonków, a w przypadku gdy umorzone odsetki stanowią przychód poręczycieli równo pomiędzy wszystkich. Uzyskanie przychodu przez dłużników i ewentualnie poręczycieli obliguje Bank na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do sporządzenia informacji PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 i w art. 20 ww. ustawy o podatku dochodowym wskazano źródła przychodów stanowiących podstawę opodatkowania tym podatkiem.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i do tej kategorii można zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Korzyści takie pojawiają się nie tylko wówczas, gdy podatnikowi zostają przekazane środki pieniężne, ale również wtedy, kiedy zmniejszone zostaną jego zobowiązania, których nie musi już realizować z własnego majątku.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Podkreślić należy, iż otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód). Odmiennie należy traktować odsetki, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale wyłącznie takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które de facto po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Świadczeniobiorca osiąga bowiem korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie jakie musiałby zapłacić gdyby nie umorzenie. Stąd też umorzenie odsetek od kredytu stanowić będzie zawsze realne przysporzenie w majątku. Tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie Bank skorzystał z przysługującego mu prawa i naliczył na podstawie umowy odsetki od kredytu (kapitałowe i za opóźnienie), które były wymagalne. Brak tym samym podstaw żeby traktować umorzenie przez Bank tych odsetek w inny sposób niż przysporzenie majątkowe po stronie świadczeniobiorców. Umorzenie przez Bank części odsetek stanowić będzie dla tych osób świadczenie nieodpłatne, gdyż na skutek jego otrzymania zostały zwolnione ze zobowiązania i tym samym nie doszło do uszczuplenia ich majątku. Do uszczuplenia takiego doszłoby, gdyby nie umorzenie tych należności. W tej sytuacji przychodem będzie kwota naliczonych i umorzonych odsetek, przy czym momentem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest moment dokonania umorzenia.

Zatem umorzenie naliczonych do dnia zawarcia umowy ugody zaległych odsetek kapitałowych oraz odsetek karnych za opóźnienie powoduje powstanie przychodu po stronie kredytobiorców - małżonków, wtedy bowiem małżonkowie osiągają konkretne przysporzenie majątkowe (korzyść). Jest to przychód z innych źródeł, o którym mowa w ww. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku Bank obowiązany jest do sporządzenia informacji (PIT-8C), o której mowa w art. 42a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.Przy czym informacje PIT-8C Bank powinien wystawić oddzielnie na każdego z małżonków (pozostających we wspólności majątkowej) i wykazać w nich przychód z innych źródeł w wysokości 50% należnej kwoty umorzenia.

Zgodnie bowiem z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zgodnie z art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż udzielony małżonkom kredyt został zabezpieczony poręczeniem cywilnym dwóch osób fizycznych. Nie wynika natomiast aby poręczyciele zawarli z Bankiem umowę o przejęcie długu. Tym samym pomimo iż ponoszą za zobowiązanie solidarną odpowiedzialność w razie braku jego spłaty, to dłużnikiem wobec Banku są nadal małżonkowie i to oni wystąpili o przeprowadzenie restrukturyzacji zobowiązania. Zawarcie z małżonkami - dłużnikami umowy ugody o restrukturyzację kredytu prowadzące do umorzenia należności z tytułu odsetek spowodowało w konsekwencji wygaśnięcie zobowiązania będącego przedmiotem poręczenia. Dlatego rację należy przyznać wnioskodawcy, iż poręczycielom nie udzielono żadnego świadczenia, gdyż korzyść z tytułu umorzenia osiągnęli już dłużnicy, ponieważ nie doszło wcześniej do przejęcia długu przez poręczycieli i wyłączenia odpowiedzialności w całości lub części małżonków - dłużników. Małżonkowie pozostali dłużnikami i to oni z tytułu umorzenia osiągnęli korzyść majątkową.

W świetlne powyższego stwierdza się, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.