IBPB2/415-572/08/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 21 marca 2008 r.) uzupełnionego w dniu maja 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 28 maja 2008 r. Znak: IBPB2/415-572/08/CJS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 3 czerwca 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Pełnomocnik wnioskodawcy działając w jego imieniu (na stałe przebywającego w USA) nabył prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości w przetargu na podstawie następujących umów:

* z dnia 4 kwietnia 2006 r. (Rep. A. nr 1488/2006) - umowy warunkowej (gmina musiała zrezygnować z prawa pierwokupu);

* z dnia 12 maja 2006 r. (Rep. A. nr 2829/2006) - umowy przenoszącej własność.

Oprócz pełnomocnictwa do zakupu ww. prawa, reprezentujący wnioskodawcę posiada również pełnomocnictwo do zbycia, w tym sprzedaży, zamiany, darowizny ww. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości dowolnym osobom, za cenę i na warunkach według swego uznania oraz jest umocowany do zawarcia stosownych umów i składania oświadczeń, reprezentowania go przed instytucjami, urzędami (US, ZUS) i sądami. Pełnomocnik Wnioskodawcy zamierza dokonać zbycia ww. prawa w 2008 r.

Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Stanach Zjednoczonych. Umowa z dnia 8 października 1974 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawarta ze Stanami Zjednoczonymi, nie reguluje zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Wnioskodawca nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Nigdy w Polsce nie pracował, nie odprowadzał podatków, nie posiada domu ani mieszkania, a zameldowanie wynika z konieczności wymiany paszportu.

Przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wnioskodawca nabył do swojego majątku osobistego, prywatnego, z tego też majątku dokona jego zbycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonując zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, wnioskodawca będzie opodatkowany w Polsce według zasad obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. tj. ryczałtem 10 %, chyba że przychód ten przeznaczy na cele "zwolnione" wymienione w ustawie.

Zdaniem wnioskodawcy odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości opodatkowane jest w Polsce ryczałtem 10 % według zasad obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. Wnioskodawcy może skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e). Nie będzie ono uznane za działalność gospodarcza w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Z wniosku wynika, że wnioskodawca jest rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki i zamierza poprzez swojego pełnomocnika zbyć prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a wyżej cytowanej ustawy).

W opisanym stanie faktycznym umową taką jest Umowa z dnia 8 października 1976 r. miedzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej umowy, dochód z nieruchomości, włączając opłaty i inne płatności z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych i zyski uzyskane ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką nieruchomością lub prawami, z których wynikają takie opłaty i inne płatności, mogą być opodatkowane przez to Umawiające się Państwo, w którym ta nieruchomość lub zasoby naturalne są położone. Dla celów niniejszej Umowy odsetki od zobowiązań zabezpieczonych na nieruchomości lub zabezpieczonych prawem dochodzenia na opłatach lub innych płatnościach z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych będą traktowane jako dochód z nieruchomości.

Ustęp ten będzie miał zastosowanie do dochodu powstałego z użytkowania, posiadania lub innej formy używania nieruchomości (art. 7 ust. 2 ww. umowy).

Należy wyjaśnić, że użycie w tym przepisie słowa "mogą" oznacza, że przychody o których w nim mowa są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości.

W związku z powyższym odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu w Polsce i stanowi źródło przychodu opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Użyte w cytowanym przepisie pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym w pojęciu tym mieści się nie tylko umowa sprzedaży, ale każda forma odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych np. umowa zamiany.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Jednak z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca działający poprzez swojego pełnomocnika, zamierza w 2008 r. zbyć prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości nabytej w 2006 r. Zdaniem wnioskodawcy uzyskany w ten sposób przychód będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli przeznaczy go na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e).

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - (art. 28 ust. 2a ww. ustawy).

Mając zatem na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż jeżeli odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości przybierze postać umowy sprzedaży to wówczas przychód z tej sprzedaży nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. jeśli wnioskodawca wydatkuje otrzymane ze sprzedaży środki pieniężne na wymienione w ustawie cele mieszkaniowe.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody ze sprzedaży w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku stwierdzić należy, iż kwota uzyskana ze sprzedaży niezabudowanej nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym nabytej w 2006 r. stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, iż okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy jeszcze nie upłynął, ale przychód ten może zostać zwolniony z opodatkowania jeżeli w ustawowym terminie środki uzyskane ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu przeznaczy na cele określone w ustawie.

Należy podkreślić, że warunkiem do skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe w ustawowym terminie, nawet jeśli nie zostało złożone oświadczenie o takim zamiarze.

Powyższe wyjaśnienia mają zastosowanie w przypadku gdy odpłatne zbycie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości przyjmie postać umowy sprzedaży.

Z treści wniosku wynika jednak, że odpłatne zbycie użytkowania wieczystego może nastąpić również w formie umowy zamiany, gdyż pełnomocnik wnioskodawcy jest upoważniony do zbycia tego prawa w tym do sprzedaży, zamiany, darowizny.

W odniesieniu do opodatkowania umowy zamiany wyjaśnia się, że stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Przychód taki ustala się w oparciu o art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Równocześnie w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32a wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany z zastrzeżeniem ust. 2:

jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości i prawa wymienione w lit. a)-c).

Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że zwolnieniem objęta jest tylko zamiana prawa wieczystego użytkowania gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym będącym przedmiotem zamiany.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem odpłatnego zbycia w drodze zamiany będzie prawo użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu co oznacza, że nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32a.

Ponadto należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a) nie mają zastosowania, jeżeli przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:

przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Reasumując w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa przychód z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania niezbudowanego gruntu w przypadku jeśli odpłatne zbycie przybierze postać:

* umowy sprzedaży - może zostać zwolniony z podatku jeśli w ustawowym terminie zostanie wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 ww. ustawy,

* umowy zamiany - będzie podlegał opodatkowaniu 10% podatkiem zryczałtowanym gdyż nie zachodzą przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a) ww. ustawy, a przepis art. 21 ist. 1 pkt 32 lit. a) i e) w ogóle nie ma zastosowania do umowy zamiany.

Wobec tego stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania niezabudowanego gruntu przychód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy - jest nieprawidłowe. Możliwość skorzystania z tego zwolnienia jest bowiem uzależniona od formy jaką przybierze odpłatne zbycie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.