IBPB2/415-533/07/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2007 r. (data wpływu do tut. Biura - 11 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* nie powstania przychodu z tytułu szkolenia pracownika w zakresie umiejętności wykonywania bieżącej pracy - jest prawidłowe,

* możliwości zwolnienia z opodatkowania wartości kosztów kształcenia pracownika bez względu na formę, w jakiej odbywa się to szkolenie - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wartości kosztów kształcenia pracownika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza finansować pracownikom różnego rodzaju szkolenia. Część szkoleń wiąże się z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych lub wykształcenia ogólnego pracowników, część natomiast jest ściśle związana z zajmowanym przez nich stanowiskiem pracy. Organizacja szkolenia związanego ze stanowiskiem pracy pracowników ma na celu zwiększenie efektywności pracy zespołu, przez co w widoczny sposób przekłada się na sprawność funkcjonowania samej Spółki.

Organizatorzy szkoleń nie dysponują akredytacją, przyznaną przez kuratora oświaty, na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku gdy szkolenie ściśle wiąże się z wykonywaniem przez pracownika obowiązków pracowniczych, powstaje po stronie pracownika przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, czy wartość pozostałych szkoleń (w części sfinansowanej przez Spółkę) stanowi przychód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to czy firma szkoląca posiada akredytację oraz czy Spółka skierowała pracownika na takie szkolenie.

Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy stroną odnoszącą największe profity ze szkolenia pracownika jest pracodawca i szkolenie wyraźnie wiąże się z zajmowanym przez pracownika stanowiskiem pracy, należy uznać, że nie powstaje po stronie pracownika przychód z tytułu pokrycia przez pracodawcę opłat związanych z uczestnictwem w szkoleniu. Na taką kwalifikację wpływać może w szczególności fakt, że udział w szkoleniu jest obowiązkowy dla wszystkich pracowników, których szkolenie dotyczy. W takiej sytuacji szkolenie należy traktować jako realizację obowiązków wynikających z umowy o pracę. Przykładem szkolenia, które w opinii wnioskodawcy nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie pracownika, jest szkolenie dla przedstawicieli handlowych z efektywnych technik sprzedaży. Spółka powołuje się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 3 grudnia 1993 r. (PO 5/6-804-02457/9), w którym resort uznał, że "dla prawidłowego ustalenia podatku dochodowego należy podzielić szkolenie pracowników na dwa rodzaje:

* szkolenie podnoszące posiadane kwalifikacje zawodowe w sensie umiejętności wykonywania bieżącej pracy,

* szkolenie podnoszące poziom wiedzy zawodowej.

W pierwszym przypadku formami szkolenia są najczęściej seminaria, kursokonferencje, odczyty, prelekcje, okazjonalne wykłady, krótkie kursy specjalizacyjne, a nawet nauka języków obcych, jeżeli pracownik zatrudniony jest na stanowisku wymagającym znajomości języka. Te formy szkolenia nie mają charakteru systematycznej nauki szkolnej w znaczeniu ogólnym. Jeżeli szkolenia takie są niezbędne dla wykonywania obowiązków pracownika, to koszty, które ponosi zakład pracy za pracownika, nie stanowią przychodu określonego w ww. artykule. Przez szkolenia podnoszące ogólny poziom wiedzy zawodowej, należy rozumieć: np. naukę w szkołach publicznych i niepublicznych, w szkołach wyższych, na studiach podyplomowych itp. Tego typu szkolenia podnoszą ogólny poziom wiedzy i wykształcenia pracownika i koszty, jakie ponosi z tego tytułu zakład pracy, stanowią przychód pracownika w rozumieniu ww. artykułu ustawy."

Z powyższego wynika, że jeśli szkolenie wyraźnie wiąże się z zajmowanym przez pracownika stanowiskiem pracy oraz jest niezbędne dla wykonywania obowiązków pracownika, należy uznać, ze nie powstaje po stronie pracownika przychód z tytułu pokrycia przez pracodawcę opłat związanych z uczestnictwem w szkoleniu.

Wszelkie szkolenia pracowników, finansowane przez pracodawcę, które nie wykazują bezpośredniego związku z zajmowanym przez pracownika stanowiskiem pracy, wpływają ponadto na poziom wiedzy ogólnej i zawodowej pracowników, wiążą się z powstaniem przychodu po ich stronie. W takim bowiem przypadku to pracownicy, a nie pracodawca, odnoszą więcej zauważalnych korzyści ze szkolenia. Taka wola, zdaniem Wnioskodawcy, powinna być wyraźnie w rozporządzeniu wyrażona.

Ponadto, interpretując zakres świadczeń przyznawanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników, należy mieć na uwadze nie tylko fakt, że art. 103 Kodeksu pracy odsyła jedynie do zakresu i warunków świadczeń przyznawanych pracownikom określonych w rozporządzeniu (a nie w innych przepisach), ale także fakt, iż powyższe zagadnienie dotyczy ustalenia kryteriów zwolnienia podatkowego, uregulowanego w odrębnej dziedzinie prawa, jaką jest prawo podatkowe.

Termin forma pozaszkolna pojawia się po raz pierwszy w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym ustawa ta nie definiuje, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Termin ten powinien być zatem zdefiniowany zgodnie z zasadami wykładni obowiązującej w danej gałęzi prawa. Jeżeli więc określony termin nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy najpierw odwołać się do jego znaczenia powszechnego (językowego). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN zwrot "pozaszkolny" należy rozumieć jako "niedotyczący nauki w szkole, odbywający się poza lekcjami szkolnymi". Forma pozaszkolna kształcenia, to zatem forma kształcenia odbywająca się poza szkołą. Nie ma więc uzasadnionych przyczyn pozwalających sięgnąć do definicji terminu forma pozaszkolna znajdującej się w innych gałęziach prawa, ponieważ jego powszechne znaczenie nie budzi wątpliwości. Tylko, gdyby nie udało się ustalić powszechnego znaczenia terminu forma pozaszkolna odwołanie do definicji stworzonych na potrzeby innych aktów prawnych byłoby uprawnione. W stanie faktycznym nie budzi jednak wątpliwości, że szkolenie odbywające się w formie innej niż szkolna jest formą pozaszkolną. Nie ma możliwości posiłkowania się definicjami formy pozaszkolnej znajdującymi się w odrębnych gałęziach prawa, m.in. w ustawie o systemie oświaty. W rezultacie termin forma pozaszkolna użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Rozporządzeniu może mieć inne znaczenie dla prawa podatkowego i prawa pracy niż dla celów ustawy o systemie oświaty, przy czym, taki stan rzeczy nie jest sprzeczny z obowiązującym porządkiem prawnym.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy interpretacja terminu formy pozaszkolnej użytego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy oraz w rozporządzeniu musi opierać się o reguły wykładni językowej, należy więc przyjąć jego potoczne znaczenie i takie też znaczenie należy nadać temu terminowi ustalając zakres obowiązków pracodawcy związanych z finansowaniem szkoleń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika.

Ponadto, zdaniem wnioskodawcy rozporządzenie reguluje wszelkie kategorie szkoleń na rzecz pracowników (a więc nie tylko te prowadzone na podstawie ustawy o systemie oświaty, ale także inne szkolenia nie będące szkoleniami w rozumieniu tej ustawy), które pracodawca ma obowiązek brać pod uwagę przy ustalaniu świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych lub wykształcenia ogólnego pracowników. Rozporządzenie reguluje kwestię świadczeń pracodawcy na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników w sposób zupełny (brak innych rozporządzeń wydanych na podstawie art. 103 Kodeksu pracy). Tym samym rozporządzenie to wiąże pracodawcę także w stosunku do szkoleń innych niż szkolenia reglamentowane ustawą o systemie oświaty. Autorem rozporządzenia jest nie tylko Minister Edukacji Narodowej, ale także Minister Pracy i Polityki Społecznej. Inaczej rzecz ujmując, pracodawcę obowiązują przy świadczeniach przekazywanych pracownikom na podnoszenie kwalifikacji zawodowych jedynie przepisy Kodeksu pracy i aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych przepisów. Nie są natomiast kierowane do pracodawcy przepisy ustawy o systemie oświaty, (a tym bardziej przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy), gdyż brak jest wyraźnego w tej mierze odesłania. Nie można takiego odesłania domniemywać. Jeżeli w roku 2006 Ustawodawca, zdaniem wnioskodawcy, zdecydował się uchylić poszczególne przepisy rozporządzenia i nie uzupełnił ich o przepis, zgodnie z którym przez formę pozaszkolną należy rozumieć formę pozaszkolną określoną w ustawie o systemie oświaty, to nie można do takiej definicji się odwoływać. Spółka stoi na stanowisku, że racjonalny ustawodawca, chcąc, aby przy wykładni terminów użytych w rozporządzeniu odwoływać się do definicji zawartej w ustawie o systemie oświaty, zawarłby w rozporządzeniu takie odesłania.

Zdaniem wnioskodawcy argumentem przemawiającym za zupełnością regulacji rozporządzenia jest także to, iż inna interpretacja przepisów rozporządzenia powodowałaby pokrzywdzenie pracowników podnoszących kwalifikacje w podmiotach prowadzących działalność szkoleniową na innej podstawie niż przepisy ustawy o systemie oświaty. Przykładowo, pracownikowi uczącemu się języka angielskiego w szkole językowej, która posiada akredytację, przysługiwałby od pracodawcy zwrot kosztów kursu, a pracownikowi uczącemu się w szkole językowej bez akredytacji taki zwrot by nie przysługiwał. Celem prawa pracy jest m.in. ochrona pracowników i zapobieganie ich nierównemu traktowaniu. Nie można zatem tak interpretować przepisów prawa pracy, aby pracownicy znajdujący się w analogicznej sytuacji (tj. uczący się języka angielskiego) byli różnie traktowani.

Tym samym należy uznać, że intencją ustawodawcy było określenie w rozporządzeniu świadczeń należących się pracownikowi z tytułu odbywania wszelkiego rodzaju szkoleń podnoszących kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, a nie tylko tych szkoleń, reglamentowanych ustawą o systemie oświaty i aktami wykonawczymi do tej ustawy. Przeciwna intencja ustawodawcy powinna zostać w sposób wyraźny, w rozporządzeniu lub art. 103 Kodeksu pracy, wyrażona. Nie należy także zapominać, iż adresatem rozporządzenia jest m.in. pracodawca (zakład pracy), a zatem to pracodawca ma obowiązek stosować się do tego rozporządzenia. Natomiast adresatem przepisów ustawy o systemie oświaty jest generalnie podmiot prowadzący działalność oświatową. Nie można więc uznać, że pracodawcę obowiązują regulacje z ustawy o systemie oświaty (gdyż nie jest adresatem tych norm prawnych), a tym bardziej, że przy przyznawaniu pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne pracodawca ma badać, czy podmiot szkolący posiada akredytacje, o której mowa w przepisach ustawy o systemie oświaty. Zasady prowadzenia działalności oświatowej nie są przedmiotem zainteresowania prawa pracy (tj. rozporządzenia), chyba że ustawodawca w sposób wyraźny wyraziłby taka wolę. Pracodawca ma obowiązek wspierać podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego swoich pracowników, bez względu na to, czy podmioty szkolące prowadzą działalność oświatową w sposób reglamentowany ustawą o systemie oświaty, czy też w ogóle takiej działalności oświatowej nie prowadzą.

Tak więc świadczenia przyznawane na podstawie rozporządzenia, tj. np. zwrot kosztów szkolenia, są świadczeniami przyznanymi zgodnie z odrębnymi przepisami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od faktu czy podmiot świadczący usługi szkoleniowe spełnia warunki określone w szczegółowych przepisach prawa oświatowego.

Ponadto, Spółka zauważa, że przepisy podatkowe dotyczące zwolnień podlegają wykładni ścisłej, tj. nie jest dozwolona ich wykładnia rozszerzająca (zarówno na korzyść podatnika jak i niekorzyść). Co więcej, nawet jeśliby uznać, że powstaje wątpliwość interpretacyjna, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario oraz zakazem wykładni in dubio pro fisco, interpretacja art. 21 ust. pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na niekorzyść podatnika byłaby uprawniona.

Pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne w formach pozaszkolnych (tj. innych niż szkolne) na podstawie skierowania zakładu pracy przysługuje, o ile umowa zawarta między nim i zakładem pracy nie stanowi inaczej:

Sfinansowanie pracownikowi szkolenia przeprowadzonego przez podmiot nie posiadający akredytacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż rozporządzenie oraz Kodeks pracy uprawniają (a w zasadzie zobowiązują) pracodawcę (Spółkę) do sfinansowania takiego szkolenia, na które pracownik został skierowany. Zdaniem Wnioskodawcy skierowanie nie jest jednak warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z § 9 rozporządzenia umowa między pracownikiem a pracodawcą może stanowić inaczej, tj. np. pracodawca może się zobowiązać do pokrycia kosztów szkolenia, bez skierowania pracownika na takie szkolenie. Rozporządzenie nie wyklucza pokrycia przez pracodawcę kosztów szkolenia w sytuacji, w której pracownik nie został na szkolenie skierowany.

Ponadto, zdaniem Spółki w przypadku, gdy szkolenie wyraźnie wiąże się z zajmowanym przez pracownika stanowiskiem pracy, należy uznać, ze nie powstaje po stronie pracownika przychód z tytułu pokrycia przez pracodawcę opłat związanych z uczestnictwem w szkoleniu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 11 ust. 1 tejże ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast art. 12 ust. 1 stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych.

Zgodnie z powyższym należy przyjąć, że generalnie wartość świadczeń otrzymanych przez pracowników stanowi przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu.

Natomiast według art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy, wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenie zawodowe pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych - korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odrębne przepisy, o których mowa powyżej to dwa następujące rozporządzenia:

Należy przy tym zauważyć, że szkolenia pracowników opłacane przez zakład pracy można podzielić na dwa rodzaje:

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza finansować pracownikom różnego rodzaju szkolenia, część szkoleń wiąże się z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych lub wykształcenia ogólnego, natomiast część jest ściśle związana z zajmowanymi przez nich stanowiskami pracy.

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku dokształcania i doskonalenia zawodowego pracownika wyróżnić można sytuację, gdy szkolenia są niezbędne dla wykonywania obowiązków zawodowych pracownika w firmie na danym stanowisku. Jeśli zostanie spełniony powyższy warunek, wówczas koszty ponoszone za takie szkolenie przez zakład pracy nie stanowią przychodu pracownika i nie podlegają opodatkowaniu.

Natomiast, jeśli szkolenie nie jest związane z wykonywaniem czynności przez pracownika na danym stanowisku pracy, tylko miałoby na celu podniesienie ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia a pracownicy nie uczestniczyliby w nim na podstawie polecenia służbowego, wówczas koszty ponoszone przez zakład pracy na to szkolenie, stanowią przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy podatkowej. Przychód ten może być jednak w określonych sytuacjach zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy w związku z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych oraz obowiązującym od 14 marca 2006 r. rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych

Zakres pozaszkolnych form nauczania reguluje drugie z wymienionych rozporządzeń. Zgodnie z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

Posiadanie akredytacji lub jej brak przez organizatora szkolenia nie wpływa na możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, że nie wszystkie szkolenia finansowane przez pracodawcę są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, tylko te które spełniają przesłanki wskazane ww. przepisami.

W związku z powyższym organ podatkowy nie może uznać stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.