IBPB2/415-449/08/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko K. Spółka Jawna przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 5 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zakupu przez Spółkę świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zakupu przez Spółkę świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Została zawarta umowa ubezpieczeniowa - o grupowe ubezpieczenie zdrowotne z firmą ubezpieczeniową. Przedmiotem umowy jest zdrowie wszystkich osób zatrudnionych. Jest to umowa bezimienna, a sposób rozliczania Spółki z ubezpieczycielem przybiera grupowy, zryczałtowany charakter. Spółka ponosi koszty zryczałtowane, bez względu ile osób w danym miesiącu skorzystało z usług objętych umową i jaka była rzeczywista wartość wykonanych świadczeń. Umowa precyzuje, iż wysokość opłaty nie jest naliczana za poszczególnych pracowników ani nie zależy bezpośrednio od liczby pracowników - np. wzrost liczby zatrudnienia o 3% nie powoduje zmiany wysokości składki. Umowa ubezpieczenia obejmuje wszystkich pracowników, bez żadnych wyłączeń - niezależnie od tego ilu pracowników rzeczywiście chce korzystać z tego ubezpieczenia (nie wszyscy pracownicy wyrazili taką chęć) i niezależnie od tego ilu pracowników korzystało z usług w danym miesiącu. Umowa nie polega na wykupie pakietów medycznych, lecz - w przypadku potrzeby lub pogorszenia stanu zdrowia ubezpieczonego - na zapewnieniu opieki medycznej, zależnej od chwilowej sytuacji ubezpieczonego. Ubezpieczenie obejmuje opiekę w ramach medycyny pracy (tj. badania wstępne, kontrolne, okresowe, wymagane przez obowiązujące przepisy prawa pracy lub wykonywanego zawodu). Ponadto umowa obejmuje następujące świadczenia: prowadzenie analiz stanu zdrowia, czynne poradnictwo dla chorych na choroby zawodowe lub inne związane z wykonywaną pracą, usługi diagnostyczne zlecane w ramach badań okresowych, porady lekarskie w ramach opieki podstawowej i specjalistycznej, podstawowe badania diagnostyczne, szczepienia ochronne. Nie obejmuje natomiast usług stomatologicznych czy rehabilitacyjnych. Ubezpieczyciel, przed zawarciem umowy, otrzymał strukturę zatrudnienia - statystyczne dane o pracownikach, zawierające m.in. wiek, płeć, wykonywany zawód. Na podstawie statystycznych danych o pracownikach ubezpieczyciel kalkulował stawkę za całą grupę, a nie za dane osoby objęte ubezpieczeniem. W umowie ubezpieczeniowej pracownik nie jest wskazany imiennie jako osoba uprawniona do korzystania z usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenia zdrowotne wynikające z zawartej umowy są przychodem dla pracownika i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy wartość składek finansowanych przez ubezpieczającego z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego na rzecz pracowników nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na niemożliwość przypisania wartości świadczenia konkretnemu pracownikowi. Z tytułu zawartej umowy ubezpieczający płaci składkę w określonej zryczałtowanej wysokości. Gdy ubezpieczyciel ubezpiecza grupę większą niż 1 - osobową, to nie może precyzyjnie podać ile wynosi składka na osobę. Nawet jeżeli ubezpieczeni w ramach tej grupy mają ten sam zakres ubezpieczenia, to nie oznacza, że składka za każdą osobę jest identyczna, bo ubezpieczeni różnią się wiekiem, płcią, zawodem, itd. Ubezpieczyciel oblicza i podaje ubezpieczającemu składkę grupową, a nie za osobę. Zwiększenia zatrudnienia nawet o kilka osób nie skutkuje wzrostem składki. Dopiero przekroczenie progu przyrostu w wysokości 5% powoduje zmiany składki. Zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Warunkiem koniecznym powstania zobowiązania podatkowego jest możliwość określenia w przypadku indywidualnego podatnika, uzyskanego przez niego skonkretyzowanego co do kwoty przychodu. W przypadku wnioskodawcy rozliczenie ma charakter ryczałtowy i nie istnieje możliwość określenia wartości otrzymanego świadczenia stanowiącego przychód indywidualnego pracownika. Opłacana składka ubezpieczeniowa nie jest bezpośrednio sumą składek poszczególnych pracowników, więc nie skutkuje zwiększeniem majątku pracownika o konkretny wymiar finansowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 tejże ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem, wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie świadczeń zdrowotnych - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw, czy też przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw tj. świadczenia z zakresu medycyny pracy są przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników w przypadku zawarcia umowy grupowego ubezpieczenia zdrowotnego nie jest korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość usług medycznych, z jakich skorzystał pracownik, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Należy zauważyć, iż usługa objęcia opieką medyczną finansowania pracownikom przez Spółkę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z jej tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatki. W związku z powyższym należy uznać, iż w przedmiotowym przypadku u pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy. Podkreślenia wymaga również fakt, że otrzymanie, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach nie musi mieć bynajmniej tzw. postaci rękodajnej. "Otrzymanie" oznacza przysporzenie w majątku w postaci tego za co otrzymujący sam nie zapłacił. Tym samym przychód u pracownika rozpoznawany jest ze względu na samą gotowość do świadczenia opieki medycznej a nie za fakt skorzystania z określonych usług bądź nie.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu. Z tego wynika, iż przychodem pracowników będzie cena zakupu usługi objęcia ich opieką medyczną w ramach umowy ubezpieczeniowej.

Reasumując, cena zakupu usługi objęcia danego pracownika opieką medyczną stanowi przychód tego pracownika w rozumieniu art. 11 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym na Spółce z tytułu dokonywania ww. świadczeń, ciążyć będą obowiązki płatnika określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przychodów ze stosunku pracy. Nie dotyczy to świadczeń, które przysługują pracownikom na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, gdyż te świadczenia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy są zwolnione z podatku. Jednocześnie należy zauważyć, iż w przypadku opieki medycznej oferowanej przez pracodawcę pracownikom, nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu świadczeń zdrowotnych znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu na poszczególnych pracowników wydaje się sprawą oczywistą. Dodać należy, za prezentowanym w orzecznictwie poglądem, że ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.