IBPB2/415-438/08/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Centrum, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 4 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sfinansowanych pracownikom studiów podyplomowych - jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2008 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania sfinansowanych pracownikom studiów podyplomowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się leczeniem osób uzależnionych i ich rodzin. W związku z coraz to nowymi wymaganiami ze strony NFZ odnośnie kwalifikacji zatrudnionego personelu finansuje pracownikom studia podyplomowe. Studia odbywają się na Uniwersytecie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy taka forma dofinansowania jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy opłata za studia podyplomowe podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy dofinansowanie studiów podyplomowych jest wolne od podatku dochodowego ponieważ zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych wynikają z przepisów prawa powszechnie obowiązującego: Kodeksu pracy, ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.), rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych (Dz. U. Nr 31, poz. 216 z późn. zm.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W ocenie wnioskodawcy dofinansowanie odbywa się na podstawie przepisów odrębnych oraz w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczenia nie są określone szczegółowo (np. pieniężne, w naturze).

W dalszej części wnioskodawca szerzej uzasadnił swoje stanowisko w sposób następujący:

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszystkie dofinansowania są wolne od podatku niezależnie od form pomocy (opłacenie bezpośrednio studiów podyplomowych lub refundacji poniesionych opłat). Jedynym dodatkowym kryterium jest by studia podyplomowe były prowadzone przez wyższą uczelnię (niezależnie czy państwową czy prywatną, z pełnymi uprawnieniami, czy z ograniczonymi uprawnieniami), gdyż wynika to z treści rozporządzenia - w odniesieniu do form kształcenia m.in. "w szkołach wyższych" bez dodatkowych uszczegółowień.

W zakresie dotyczącym zaś stosowania zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych przez pracodawcę na dokształcanie pracownika w formach pozaszkolnych wnioskodawca uważa, iż podstawowe formy tego kształcenia określał uchylony § 8 rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r., zaliczając do nich m.in. studia podyplomowe, kursy, seminaria. W rezultacie uchylenia tego przepisu i odmiennej regulacji pozaszkolnych form kształcenia w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji z dnia 3 lutego 2006 r., zgodnie z którym: uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w pozaszkolnych formach kształcenia, czyli kursach, kursach zawodowych, seminariach, praktykach zawodowych poza uregulowaniami tego rozporządzenia pozostały studia podyplomowe. Uchylając § 8 i inne przepisy rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. projektodawca pozostawił w mocy Rozdział 3 Kształcenie, dokształcanie i doskonalenie w formach pozaszkolnych. Przepisy tego rozdziału wymieniają w § 9 ust. 2 pkt 1 i ust. 5 wieczorowe i zaoczne studia podyplomowe, precyzując kwestie związane z urlopem szkoleniowym oraz zwolnienie z części dnia pracy. Jego zdaniem intencją projektodawcy było zaliczenie studiów podyplomowych nadal do pozaszkolnej formy dokształcania.

Wnioskodawca uważa, iż przepis art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 252 z późn. zm.), stanowiący upoważnienie ustawowe do wydania rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. został uchylony przez art. 1 pkt 51 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. (Dz. U.z 2003 r. Nr 137, poz. 1304) zmieniającej ustawę o systemie oświaty z dniem 21 sierpnia 2003 r. Oznacza to, iż rozporządzenie to pozostaje w mocy w części dotyczącej zakresu pozostałej delegacji ustawowej tj. art. 103 Kodeksu pracy. Z przepisu tego wynika, iż pracodawca ma ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych w zakresie i na warunkach ustalonych, w drodze rozporządzenia, przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej. Aktualnie obowiązujące rozporządzenie z 12 października 1993 r. określa właśnie w § 10 możliwość dokształcania w formie studiów podyplomowych, przy czym pracownikowi przysługuje zwrot kosztów uczestnictwa, o ile umowa zawarta między nim i pracodawcą nie stanowi inaczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych. Z wyżej cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać na podstawie zawartej umowy bądź wypłaty mającej związek z faktem wykonywania przez niego pracy.

Jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Użyte w tym przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem swych kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. Do odrębnych przepisów należy zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) wraz z aktami wykonawczymi do tej ustawy. Możliwość przyznania pracownikowi dodatkowych świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.).

Przepisy powyższego rozporządzenia stosuje się do osób podnoszących kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, zakładów pracy oraz organizatorów oświaty dorosłych prowadzących działalność w formach szkolnych i pozaszkolnych. Jeśli finansowanie kosztów związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracownika wynika z ww. przepisów, to podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca finansuje pracownikom studia podyplomowe, które odbywają się na Uniwersytecie.

W kwestii przyporządkowania studiów podyplomowych do odpowiedniej formy kształcenia należy stwierdzić, iż do dnia 13 marca 2006 r. w myśl przepisu § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych za podstawowe formy kształcenia, doskonalenia, a także doskonalenia w formach pozaszkolnych uznawano studia podyplomowe, kursy i seminaria. Jednakże ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 137, poz. 1304) uchyliła art. 68 ustawy o systemie oświaty, stanowiący wraz z art. 103 Kodeksu pracy podstawę prawną wydania ww. rozporządzenia i równocześnie nadała nowe brzmienie jej art. 68c. Przepisem tym upoważniono ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania m.in. do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków i trybu uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

W wykonaniu powyższej delegacji wydane zostało rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216), które weszło w życie z dniem 14 marca 2006 r. Rozporządzenie to uporządkowało sferę uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych realizowanych w ramach systemu oświaty. Rozporządzenie to znowelizowało przepisy rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, uchylając m.in. część przepisów Rozdziału 3 "Kształcenie, dokształcanie i doskonalenie w formach pozaszkolnych", w tym przepis § 8, zawierający przykładowy katalog pozaszkolnych form kształcenia. Jednocześnie pozostawiono w tym rozdziale przepisy § 9-11, określające rodzaje świadczeń przysługujących pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje w formach pozaszkolnych, wśród których wymienia się też studia podyplomowe.

Zgodnie z § 3 powołanego rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r., kształcenie dorosłych w formach szkolnych odbywa się w szkołach podstawowych, ponadpodstawowych i szkołach wyższych. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.) studia podyplomowe są - obok studiów, studiów doktoranckich oraz kursów dokształcających - jedną z form zajęć, które mogą być prowadzone przez uczelnię. Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 11 tej ustawy definiuje studia podyplomowe jako inną niż studia wyższe i studia doktoranckie formę kształcenia przeznaczoną dla osób legitymujących się dyplomem ukończenia studiów wyższych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż świadczenia otrzymywane przez pracowników w związku z finansowaniem przez wnioskodawcę opłaty za studia podyplomowe korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.