IBPB2/415-438/07/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana M przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2007 r. (data wpływu do tut. Biura 26 listopada 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 listopada 2007 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w 1998 r. nabył w 1/3 części nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę na podstawie przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności. Na podstawie "umowy działu spadku i zniesienia współwłasności" z dnia 8 lipca 2002 r. wnioskodawca wraz bratem nabył po połowie przedmiotową nieruchomość bez spłaty na rzecz matki 1/3 części udziału z przedmiotowej nieruchomości, co spowodowało, że wnioskodawca i brat posiadali po 1/6 części udziału w tej nieruchomości. W związku z czym wnioskodawca i brat posiadali w przedmiotowej nieruchomości po #189; części udziału (1/3 + 1/6 tj. po 1/2). Następnie na podstawie umowy zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości z dnia 11 października 2006 r. pomiędzy wnioskodawcą a jego bratem został dokonany podział przedmiotowej nieruchomości (parc. nr 1044/100 objęta Kw nr... o łącznej powierzchni 4 988 m²) w wyniku, którego powstały dwie działki nr 1780/100 o pow. 2522 m² oraz nr 1781/100 o pow. 2466 m². W wyniku zniesienia współwłasności powyższej nieruchomości wnioskodawca wraz z bratem nabył po #189; części każdy. Działka o nr 1781/100 o pow. 2466 m 2 została zapisana na rzecz wnioskodawcy, a działka o nr 1780/100 o pow. 2522 m² przypadła na rzecz brata wnioskodawcy. W dniu 1 lutego 2007 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Wątpliwość wnioskodawcy sprowadza się do tego czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości rodzi obowiązek zapłacenia podatku dochodowego.

Zaznaczył, że zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział fizyczny nieruchomości na dwie części o niemal identycznej powierzchni i o tej samej wartości. Nie nastąpiło na rzecz wnioskodawcy żadne przysporzenie uzasadniające podatek dochodowy a jedynie miało miejsce przekształcenie formy własności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przepis art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. ma zastosowanie w sytuacji kiedy dokonano sprzedaży nieruchomości w dniu 1 lutego 2007 r. nabytej na wyłączną własność w następujący sposób:

Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jako, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży została nabyta:

Wobec opisanego stanu faktycznego wnioskodawca uważa, że:

Reasumując wnioskodawca uważa, iż nie ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 20006 r., Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają jednak zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2007 r..

W przypadku opisanym przez wnioskodawcę nabył on zgodnie z opisem udziały w przedmiotowej nieruchomości, która została zbyta 1 lutego 2007 r. w następujący sposób:

* w 1998 r. część nieruchomości na podstawie przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności,

* część w drodze spadku, (spadek po ojcu - 1/3 całości nieruchomości przypadał na wnioskodawcę, brata i matkę po 1/3 dla każdego, czyli po 1/9 całości dla każdego),

* w pozostałej części w 2002 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości (wnioskodawca wraz z bratem nabyli po połowie od matki jej udział w nieruchomości).

* w 2006 r. w wyniku zniesienia współwłasności wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem działki, którą sprzedał w 2007 r. Działka, którą nabył nie przewyższała udziałów jakie wnioskodawca posiadał w dzielonej nieruchomości

Jak wynika z wniosku w wyniku opisanych przez wnioskodawcę operacji przed zniesieniem współwłasności w 2006 r. wnioskodawca wraz z bratem byli współwłaścicielami po #189; w całej nieruchomości o powierzchni 4 988 m².

Przy czym wnioskodawca nabył:

* 1/3 całej nieruchomości w wyniku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności,

* 1/9 całej nieruchomości w spadku po ojcu,

* 1/18 całej nieruchomości od matki w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności.

Wobec tego wnioskodawca był współwłaścicielem w 9/18 części całej nieruchomości czyli w #189; części. Powyższe wyliczenie przedstawione przez wnioskodawcę wskazuje, że w #189; nieruchomości, czyli w 2.494 m² które były własnością wnioskodawcy około: 1.662,66 m² czyli 2/3 nabył w 1998 r., około 554,22 m² czyli 2/9 nabył w spadku po ojcu i około 277,11 m² czyli 1/9 nabył od matki w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności.

W 2006 r. wnioskodawca podzielił wraz z bratem nieruchomość o pow. 4 988 m² na dwie działki o pow. 2466 m² i o pow. 2522 m². Wnioskodawca otrzymał działkę o pow. 2 466 m² czyli działkę mniejszą o 28 m² niż udział wnioskodawcy w nieruchomości.

Wobec tego należy pomniejszyć proporcjonalnie poszczególne części nabyte przez wnioskodawcę w #189; nieruchomości o odpowiednie części z 28 m² i tak:

* 2/3 nabyte w 1998 r. o 2/3 z 28 m² czyli o około 18,66 m²,

* 2/9 nabyte w spadku o 2/9 z 28 m² czyli o około 6,22 m²,

* 1/9 nabyte od matki o 1/9 z 28 m² czyli o około 3, 11 m²

W ten sposób można stwierdzić, w jakiej części i w jaki sposób zostały nabyte poszczególne części w sprzedawanej działce. Tym samym w 1998 r. zostało nabyte 1. 644 m 2, w spadku po ojcu zostało nabyte 548 m² a od matki w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności zostało nabyte 274 m² (łącznie 2.466 m 2).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przychód ze sprzedaży w 2007 r. działki powstałej w wyniku opisanych przekształceń w części nabytej 1998 r. w wyniku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności (1.644 m²) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ponieważ od końca roku podatkowego, w którym miało miejsce nabycie upłynęło pięć lat. Wobec tego zbycie działki w tej części nie stanowi źródła przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do części nabytej w drodze spadku oraz działu spadku i zniesienia współwłasności należy stwierdzić, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Jeżeli nabycie nieruchomości w drodze działu spadku lub zniesienia współwłasności w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) nie stanowi nabycia w drodze spadku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy. W konsekwencji należny jest podatek dochodowy w formie ryczałtu z tytułu sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych, jednakże należny jest nie od całości osiągniętego przychodu lecz od nadwyżki (różnicy) pomiędzy wartością nieruchomości i praw majątkowych należnych z tytułu działu spadku lub zniesienia współwłasności, a należnością przypadającą z tytułu spadku.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że w drodze spadku nabył po zmarłym ojcu udział wynoszący 1/9 całej nieruchomości natomiast w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności nabył ponad udział spadkowy części nieruchomości od matki (1/18 całej nieruchomości).

Wobec powyższego nabycie prawa do przedmiotowej nieruchomości w wyniku działu spadku przekraczało udział jaki wnioskodawca posiadał uprzednio jako współwłaściciel przedmiotowej nieruchomości oraz udział jaki pierwotnie nabył w spadku.

Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 k.c. istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem działu spadku, uważa się datę w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku działu spadku takiej nieruchomości udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy nie stanowi nabycia w drodze spadku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani nie jest równoznaczne z darowizną, nawet jeśli działu spadku dokonano bez wzajemnych spłat i dopłat.

Z powyższego wynika więc, że zwolnieniu od podatku będzie podlegała tylko część zbywanej nieruchomości nabyta w spadku po ojcu, natomiast wszystko co wnioskodawca otrzymał od matki w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności dokonanego w 2002 r. podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zatem dokonana w toku postępowania czynność prawna kształtuje nowe prawo własności nieruchomości. Nabycie nieruchomości i praw majątkowych w drodze zniesienia współwłasności w części przekraczającej pierwotny udział spadkowy w tej nieruchomości, nie stanowi nabycia w drodze spadku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zniesienie współwłasności nie stanowi jednak nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między wszystkich współwłaścicieli, ponieważ współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. W rezultacie dochodzi tylko do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

W opisanym stanie faktycznym zniesienie współwłasności które miało miejsce w dniu 11 października 2006 r. dla celów podatku dochodowego nie stanowi daty nabycia bowiem w wyniku zniesienia współwłasności dokonano jedynie fizycznego podziału nieruchomości i ostateczne zniesienie współwłasności. W wyniku tej czynności prawnej wnioskodawca nie nabył niczego ponad to co miał, a jedynie został właścicielem jednej z działek.

Reasumując wnioskodawca w dniu 1 lutego 2007 r. dokonał sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w związku z czym przychód ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej w 1998 r. nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako że od końca roku w którym miało miejsce nabycie tej części nieruchomości minęło pięć lat. Zwolnieniu z opodatkowania będzie podlega także część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej w drodze spadku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej w 2002 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami z innych źródeł. Podatek od przychodu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że uzyskany przychód ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W przypadku przeznaczenia w ustawowym terminie przychodu ze sprzedaży części działki podlegającej opodatkowaniu na powyższe cele przychód ten będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Do wniosku wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała ul. Traugutta 2a.