IBPB2/415-402/07/BD - Powstanie przychodu ze stosunku pracy w sytuacji skorzystania przez pracowników z pakietu świadczeń medycznych, wykupionego przez pracodawcę, obejmującego wstępne i okresowe badania lekarskie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2007 r. (data wpływu do tut. Biura - 19 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych:

W dniu 19 listopada 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach dodatkowego systemu motywacyjnego wykupuje dla swoich pracowników pakiety na świadczenia zdrowotne, w skład których wchodzą usługi zdrowotne wynikające z obowiązków pracodawcy (m.in. badania lekarskie wstępne i okresowe), jak również inne dodatkowe świadczenia zdrowotne. Pakiet taki jest finansowany każdemu pracownikowi, który pracuje w oparciu o umowę o pracę. Umowa ze Spółką medyczną została zawarta na czas nieokreślony. Za świadczenia medyczne Spółka medyczna otrzymuje na podstawie wystawianych faktur od wnioskodawcy zryczałtowane wynagrodzenie za każdy okres płatności. Cena pakietu za wszystkich pracowników jest opłacana ryczałtowo, przy czym ryczałt jest opłacany miesięcznie. Ryczałt za te usługi jest opłacany bez względu na to, czy pracownik korzystał z usług medycznych, czy nie korzystał. Wnioskodawca nie ma możliwości określenia podmiotowego i przedmiotowego zakresu świadczeń medycznych - nie otrzymuje ona, bowiem od Spółki medycznej żadnych imiennych rozliczeń dotyczących świadczeń medycznych, z których w danym okresie płatności skorzystały konkretne osoby.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku opłacania przez pracodawcę pracownikom świadczeń medycznych ryczałtem, korzystanie przez pracowników z pakietu świadczeń zdrowotnych obejmującego miedzy innymi obowiązkowe badania lekarskie wstępne i okresowe, będzie skutkowało uzyskaniem przychodów ze stosunku pracy przez tych pracowników.

Zdaniem wnioskodawcy, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle tych przepisów ponoszone wydatki przez wnioskodawcę związane z umową zawartą ze Spółką medyczną będą stanowić przychód konkretnego pracownika, ale wyłącznie z chwilą faktycznie otrzymanych świadczeń.

Zdaniem wnioskodawcy ponieważ nie można ustalić wysokości świadczeń, z których pracownik faktycznie skorzystał, nie można ich uznać za przychód pracownika ze stosunku pracy i nie należy uznać za podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie również zajął Minister Finansów w piśmie z dnia 27 września 2002 r. pod tytułem "Bezpłatne usługi medyczne dla pracowników", w którym jednoznacznie zostało powiedziane, iż uwzględnienie kosztów usług medycznych w przychodach pracowników nie zawsze jest możliwe. Przykładowo może mieć to miejsce w sytuacji, gdy pracodawca wykupuje usługi medyczne, jednakże opłatę za te usługi wnosi w sposób zryczałtowany (bez względu na rzeczywistą wartość wykonanych usług) albo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje, bowiem doliczenia do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia, z jakiego podatnik faktycznie skorzystał.

Jednocześnie warto dodać, iż art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stąd też doliczenie do dochodu pracownika wartości świadczeń usług medycznych jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) było by sprzeczne z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji sprzeczne z Konstytucją RP. Wnioskodawca wskazał ponadto, że jego stanowisko zostało potwierdzone w rozmowie telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem Krajowej Informacji Podatkowej, oraz że podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej przez tut. Urząd Kontroli Skarbowej za rok 2005 kiedy to już wnioskodawca finansował swoim pracownikom świadczenia zdrowotne nie został podważony fakt nie dopisywania tych świadczeń do przychodu pracowników. Zapytanie wnioskodawcy wynika nie tyle ze zmian dotychczasowych przepisów ile z faktu, że urzędy skarbowe zaczęły od pewnego czasu różnie interpretować opodatkowanie usług medycznych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ww. ustawy).

Zatem, wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw są przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Jeżeli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia nie jest usługa lub rzecz wchodząca w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną tego rodzaju świadczenia ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2a. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu. Z tego wynika, iż przychodem każdego z pracowników będzie cena zakupu usługi objęcia go opieką medyczną. Należy wskazać, iż nieodpłatnym świadczeniem pracodawcy na rzecz jej pracowników w tym przypadku nie jest korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Należy zauważyć, iż usługa objęcia opieką medyczną finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z jej tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń.

Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od wnioskodawcy, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatki. W związku z powyższym należy uznać, iż w przedmiotowym przypadku u pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia. Jednocześnie należy zauważyć, iż w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom, nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu usług medycznych znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. Niejednokrotnie znana jest również wartość jednego pakietu. W tej sytuacji ustalenie przychodu na poszczególnych pracowników wydaje się sprawą oczywistą.

Reasumując, cena zakupu usługi objęcia danego pracownika opieką medyczną (tzw. pakiet medyczny) stanowi przychód tego pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym na wnioskodawcy z tytułu dokonywania ww. świadczeń, ciążą obowiązki płatnika określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przychodów ze stosunku pracy. Nie dotyczy to świadczeń, które przysługują pracownikom na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, gdyż te świadczenia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy są zwolnione z podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.