IBPB2/415-387/07/HS/KAN-2161/11/07 - Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną.

"(...) Wnioskodawca, który prowadzi obecnie działalność posiadając formę spółki z o.o. planuje przekształcić się w spółkę akcyjną, zgodnie z warunkami zawartymi w Kodeksie spółek handlowych. (...) Z dniem przekształcenia majątek spółki Przekształcanej stanie się majątkiem spółki Przekształconej, a kapitały własne spółki z o.o. staną się kapitałami spółki akcyjnej. Nastąpi tylko zmiana struktur, ponieważ przekształcenie odbywać się będzie z podwyższeniem kapitału zakładowego, którego źródłem pokrycia będzie skumulowany w kapitale zapasowym spółki z o.o. wypracowany zysk. W wyniku przekształcenia, wszystkim dotychczasowym wspólnikom spółki przekształcanej, którymi są zarówno osoby fizyczne, jak i osoba prawna, a którzy oświadczą się za uczestnictwem w spółce Przekształconej, wydane zostaną akcje w taki sposób, że za każdy dotychczasowy udział o wartości nominalnej 1.000 zł wspólnik otrzyma 1.500 akcji o cenie nominalnej 1 zł każda. (...) Zatem źródłem pokrycia kapitału zakładowego spółki Przekształconej będzie:

Spółka z o.o. dokonywała wykupu udziałów własnych w celu ich umorzenia, dokonywanego z czystego zysku, a więc bez obniżania kapitału zakładowego, skutkiem czego kapitał zakładowy spółki z o.o., wcześniej opłacony i zarejestrowany, jest wyższy od sumy wartości nominalnych wszystkich udziałów pozostałych po umorzeniu. Umorzenie to dla wspólników pozostających w spółce nie powodowało powstania po ich stronie dochodu do opodatkowania, w związku z czym spółka z o.o. zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów nie pobierała zryczałtowanego podatku od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Ministerstwa Finansów, ewentualny dochód u wspólników pozostających w spółce powstałby dopiero w momencie umorzenia posiadanych przez nich udziałów, zbycia na rzecz osoby trzeciej lub likwidacji spółki, jeżeli uzyskaliby przychód przewyższający poniesione koszty objęcia lub nabycia tychże udziałów. W zaistniałej sytuacji wielkość kapitału zapasowego przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej nie odpowiada wartości nominalnej dodatkowo objętych akcji w wyniku podwyższenia kapitału. Jest od niej niższa o tę część kapitału zakładowego sp. z o.o., która odpowiada wartości nominalnej umorzonych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości należy wykazać dochód wspólnika uzyskany w wyniku przeprowadzenia przekształcenia, od którego spółka jako płatnik winna pobrać zryczałtowany podatek od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych?

Czy opodatkowaniu u przyszłego akcjonariusza spółki Przekształconej podlegać będzie przypadająca na jednego akcjonariusza kwota kapitału zapasowego przeznaczona na zwiększenie kapitału zakładowego spółki Przekształconej ponad wartość dotychczasowego kapitału zakładowego spółki Przekształcanej, czyli bez opodatkowania zwiększonego udziału wspólników w kapitale zakładowym spółki z o.o. w wyniku dokonywanego umorzenia udziałów bez obniżania kapitału zakładowego?

Czy też opodatkowaniu u przyszłego akcjonariusza podlegać będzie cała nadwyżka nominalnej wartości akcji przydzielonych w spółce Przekształconej nad wartością nominalną unicestwianych udziałów spółki Przekształcanej, czyli tym samym również dochód z tytułu zwiększonego udziału w kapitale spółki Przekształcanej w wyniku dokonywanego umorzenia udziałów?

(...) Na gruncie rozważań przyjętych w polskim prawie podatkowym, spółki posiadające osobowość prawną, tj. spółki z o.o. oraz akcyjne, z jednej strony są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, z drugiej zaś zyski po opodatkowaniu uzyskane w tych spółkach stanowią dla wspólników źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm.). W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ustawy wskazuje, jakie przychody uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 jako przychody z kapitałów pieniężnych wymieniono dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną.

Z kolei w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wymieniono przykładowo dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z przepisu tego wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wymienione w tym przepisie w siedmiu punktach przychody. W przypadku opisanym we wniosku przekształcenie odbywać się będzie z podwyższeniem, którego źródłem pokrycia będzie skumulowany w kapitale zapasowym spółki wypracowany zysk. Oznacza to, że po stronie wspólników spółki nastąpi przysporzenie majątkowe, czyli przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Podstawą uzyskania przychodu będą udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej w chwili przekształcenia kapitału zakładowego, w wyniku przeznaczenia kapitału zapasowego spółki z o. o. na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, powstanie zobowiązanie podatkowe (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4). W tym przypadku będzie miał zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż przychód osiągnięty przez udziałowców stanowi jeden z rodzajów przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Podziela się przy tym stanowisko wnioskodawcy, iż katalog zdarzeń wymienionych w tym artykule nie jest katalogiem zamkniętym. (...) Oznacza to, że każde faktyczne przysporzenie uzyskane z tytułu posiadania udziału jest opodatkowane, a zatem również ta część kapitału zakładowego przypadająca na wspólnika, która odpowiada wartości nominalnej umorzonych udziałów, której prawo wspólnika do dochodu zrealizuje się w momencie przekształcenia.

W związku z powyższym, opodatkowaniu podlega cała nadwyżka nominalnej wartości akcji przyznanych wspólnikom przystępującym do spółki przekształcanej nad wartością nominalną udziałów będących w posiadaniu wspólników spółki z o.o., a nie tylko kwota kapitału zapasowego przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego, która jest różnicą pomiędzy docelowym kapitałem zakładowym w spółce akcyjnej a obecnym kapitałem zakładowym w spółce z o.o. Natomiast nie będzie dochodem faktycznie uzyskanym niepodzielony zysk i niezadysponowany kapitał zapasowy spółki z o.o., który w momencie przekształcenia w niezmienionej wielkości pozostanie również w spółce akcyjnej, jako niepodzielony zysk z lat ubiegłych i odpowiednio nierozdysponowany kapitał zapasowy. (podkreśl. red.) (...)"