IBPB2/415-298/07/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2007 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 października 2007 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 21 września 2007 r. wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży udziałów. Zgodnie z tą umową, udziały zostaną zbyte przez sprzedawcę (wnioskodawcę) na rzecz kupującego zgodnie z postanowieniami odrębnej umowy sprzedaży udziałów w formie stanowiącej jednej z załączników do umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów. Na mocy postanowień przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów cena za sprzedawane udziały zostanie zapłacona wnioskodawcy w ten sposób, że pierwsza płatność zostanie przelana w dniu 7 listopada 2007 r. (w umowie określono tę datę jako "Dzień Realizacji") natomiast następna część płatności (określona w umowie jako "Kwota Zastrzeżona") zostanie przelana przez kupującego na rachunek zastrzeżony a z rachunku zastrzeżonego zostanie zapłacona na rachunek wnioskodawcy dopiero po sześciu miesiącach od Dnia Realizacji (tj. 7 maja 2008 r.). Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów, własność udziałów przejdzie z wnioskodawcy na kupującego z dniem zapłaty wnioskodawcy pierwszej płatności i z dniem przelewu Kwoty Zastrzeżonej na rachunek zastrzeżony (nie będący rachunkiem wnioskodawcy). Zatem świadczenie wnioskodawcy w postaci przeniesienia własności udziałów zostanie spełnione przez wnioskodawcę 7 listopada 2007 r., natomiast świadczenie kupującego w postaci zapłaty ceny nastąpi w dwóch ratach, tj. 7 listopada 2007 r. oraz 7 maja 2008 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakich datach u wnioskodawcy powstanie przychód należny, o którym mowa jest w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, w tej konkretnej sytuacji przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym przychodem z tytułu zbycia udziałów w spółkach kapitałowych są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane mówi jedynie o tym, co stanowi przychód należny z tego tytułu - nie określając jednakże, kiedy (pod jaką datą) ten przychód powstanie. Tym samym nie określono daty powstania zobowiązania podatkowego. Dalej wnioskodawca nawiązując do art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 po porównaniu obu przepisów wysnuwa wniosek, że art. 14 ust. 1c odnosi się tylko i wyłącznie do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, co dalej prowadzi do wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisu pozwalającego na określenie z jaką datą powstaje przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy.Wnioskodawca uważa, że w takiej sytuacji dla ustalenia daty przychodu należnego z tytułu zbycia udziałów w spółkach kapitałowych odwołać się powinno do prawa cywilnego. Zgodnie z przepisami w zakresie prawa cywilnego (art. 353, 487, 488 oraz 535 Kodeksu Cywilnego) umowa sprzedaży (w tym sprzedaży praw majątkowych - udziałów w spółce kapitałowej) należy do grupy zobowiązań wzajemnych, które są oparte na zasadzie ekwiwalentności, gdzie świadczenie jednej strony (np. sprzedającego - przeniesienie własności ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej strony (np. kupującego - zapłata ceny). Kryterium tej wzajemności ma charakter wyłącznie subiektywny, co oznacza, że strony mogą ten aspekt stosunku zobowiązaniowego dowolnie ukształtować. Mogą w szczególności ustalić, że jedna ze stron spełni swoje świadczenie wcześniej (albo później) od drugiej strony. Ma to istotne znaczenie dla daty powstania wierzytelności każdej ze stron umowy sprzedaży, tj. daty kiedy każda ze stron może skutecznie żądać od drugiej strony spełnienia określonego świadczenia. I tak, jeżeli kupujący zobowiązał się, że zwolni na rzecz sprzedającego odpowiednią część ceny z rachunku zastrzeżonego w określonej dacie, to dopiero z upływem tej daty sprzedający może skutecznie żądać od kupującego zapłaty tej kwoty. Innymi słowy, dopiero z tą datą odpowiednia część ceny jest mu należna, gdyż dopiero z tą datą powstaje wierzytelność o jej zapłatę. Przenosząc te zasadę na grunt prawa podatkowego, a ściśle na przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można stwierdzić, że datą powstania przychodu należnego, o którym mowa jest w przepisie, jest data, kiedy po stronie sprzedającego (wnioskodawcy) powstaje wierzytelność o zapłatę pierwszej części sprzedaży (tj, 7 listopada 2007 r.) oraz data, kiedy po stronie sprzedającego powstaje wierzytelność o zapłatę zatrzymanej części (Kwoty Zastrzeżonej), czyli 7 maja 2008 r. Zatem przychód z tytułu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie u wnioskodawcy w dwóch odrębnych datach.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. Podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną wynosi 19 % uzyskanego dochodu - w myśl art. 30b ust. 1 w/cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.Natomiast, zgodnie z ust. 5 i 6 w/cyt. art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodów, o których mowa wyżej nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz 30c tejże ustawy, a podatnik jest obowiązany po zakończeniu roku podatkowego wykazać je w odrębnym zeznaniu podatkowym PIT-38,o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ww.ym. ustawy. W tym też terminie podatnik powinien wpłacić wynikający z tego zeznania należny podatek dochodowy.

W myśl art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) - zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. W momencie zbycia udziału następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jego posiadania na nabywcę.Sporządzona przez wnioskodawców przedwstępna umowa sprzedaży udziałów jest umową zobowiązującą do zawarcia umowy przyrzeczonej. W treści umowy przedwstępnej jedna lub obie strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy - art. 389 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).W świetle wyżej przedstawionego stanu prawnego należy uznać, iż datą, w której powstanie przychód z kapitałów pieniężnych po stronie zbywcy udziałów będzie dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności udziałów na rzecz innego podmiotu, czyli z chwilą zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Twierdzenie wnioskodawcy jakoby w jego konkretnej sytuacji datą powstania przychodu należnego jest data, kiedy powstaje wierzytelność o zapłatę pierwszej części sprzedaży (tj. 7 listopada 2007 r.) oraz data, kiedy po stronie sprzedającego powstaje wierzytelność o zapłatę zatrzymanej części ceny (Kwoty Zastrzeżonej) czyli 7 maja 2008 r. co zaskutkuje powstaniem przychodu z tytułu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u wnioskodawcy w dwóch odrębnych datach, jest nieprawidłowe.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest bowiem fakt, że cena zbycia ma zostać zapłacona w ratach, których termin i wysokość jest uzależniony od uzgodnionych przez strony w umowie przedwstępnej warunków.Albowiem sposób zapłaty tejże ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data zawarcia umowy sprzedaży.Określając rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania" czyli "zapłacenia". Pojęcie "należny" oznacza "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący lub inaczej przychód, który się należy.Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy "kasowej" definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Zaznacza się, że art. 14 ust. 1 pkt c) ww. ustawy nie odnosi się do określenia powstania przychodu z kapitałów pieniężnych ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o.

W świetle wyżej przedstawionego stanu prawnego należy uznać, iż datą, w której powstanie przychód z kapitałów pieniężnych po stronie zbywcy udziałów będzie dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności udziałów na rzecz innego podmiotu, czyli z chwilą zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów.Przedwstępna umowa sprzedaży udziałów nie wywołuje bowiem żadnych skutków podatkowych, fakt zapłaty w dwóch kolejnych ratach również. Oznacza to, że o ile ostateczna umowa sprzedaży udziałów przenosząca ich własność wynikająca z umowy przedwstępnej zostanie zawarta w 2007 r., przychód z kapitałów pieniężnych powstanie za rok 2007. Jeżeli zaś nie zostanie zawarta do końca 2007 r., to obowiązek podatkowy powstanie w roku zawarcia takiej ostatecznej umowy przenoszącej własność udziałów.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.