IBPB2/415-277/07/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fabryki Maszyn przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2007 r. (data wpływu do tut. Biura - 22 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacania przez Spółkę składek na ubezpieczenie na wypadek odpowiedzialności członków zarządów, rad nadzorczych lub prokurentów Grupy Kapitałowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 października 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacania przez Spółkę składek na ubezpieczenie na wypadek odpowiedzialności członków zarządów, rad nadzorczych lub prokurentów Grupy Kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła polisę w przedmiocie ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej. Polisa obejmuje członków zarządów, członków rad nadzorczych i prokurentów Grupy Kapitałowej wykonujących czynności w spółkach wchodzących w skład tej Grupy. Wartość składki ubezpieczeniowej opłacanej przez Spółkę jako podmiotu zawierającego polisę skalkulowana została na podstawie danych finansowych Grupy Kapitałowej. Polisa jest bezimienna, obejmuje management Grupy jako całość, jest też niezależna od ilości osób objętych ubezpieczeniem. Osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie - polisie czy załączniku bądź aneksie czy innym dokumencie stanowiącym element polisy. Management Grupy Kapitałowej wykonuje czynności na podstawie stosunków pracy. Nie można też przypisać okresu ubezpieczenia do okresu pełnienia danej funkcji, polisa jest zawarta na rok, a kadencje zarządów, rad nadzorczych, prokurentów wynoszą dwa lub trzy lata, istnieją realne możliwości zmian składu zarządu w ciągu roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy składki z tytułu ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółek kapitałowych Grupy Kapitałowej, a to członków zarządów, członków rad nadzorczych lub prokurentów stanowią nieodpłatne świadczenie na rzecz tych osób.

Jeżeli tak, to jak obliczyć wartość przychodu przypadającą na poszczególnego ubezpieczonego, skoro ubezpieczenie jest powiązane nie z osobą, a funkcją, a okresu ubezpieczenia nie można przypisać do okresu pełnienia danej funkcji, nadto jaki jest sposób wyliczenia wartości przychodu i w jakiej dacie przychód ten powinien być stwierdzony, tj. czy ma on związek z wysokością składek regulowanych w ramach polisy i datą jej opłacenia, czy też wiązać go należy z datą wystąpienia zdarzenia uruchamiającego wypłatę z polisy i wartością odszkodowania, czy też wartością opłaconej składki.

Zdaniem wnioskodawcy mimo, że składki zapłacone przez Spółkę stanowią przychód ubezpieczonych to mając na uwadze fakt, iż: polisa jest bezimienna, brak jest określenia osób ubezpieczonych poprzez ich jednoznaczną identyfikacją personalną, możliwość identyfikacji ubezpieczonego następuje z chwilą zajścia zdarzenia objętego polisą lub w chwili spełnienia świadczenia przez Ubezpieczyciela, beneficjentem świadczenia ubezpieczeniowego jest Spółka lub osoby trzecie, występuje rotacja w zakresie pełnienia funkcji objętych ubezpieczeniem, brak jest fundamentalnych informacji, które umożliwiłyby ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest obiektywnych podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez spółkę.

Podstawą prawną do kwalifikacji powyżej opisanych świadczeń jako przychodów, należnych na rzecz pracowników będących członkami zarządu i prokurentami jest art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), natomiast w odniesieniu do rad nadzorczych art. 13 pkt 7 ww. ustawy. Zasady ustalania dochodu określają art. 9 ust. 1 i 2 ustawy i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał pogląd Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z 12 grudnia 2006 - 1471/DPF/415-87/06/ML.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1, tejże ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników osiągających przychody z innych źródeł.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek na ubezpieczenie pokrywanych przez Spółkę członkom zarządów, rad nadzorczych i prokurentów. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę, natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia. Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, członka rady nadzorczej bądź prokurenta). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż tą, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Przychody członków organów zarządzających osób prawnych są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono członkowi zarządu (członkom rady nadzorczej, prokurentom) wykonywanie obowiązków. Stosownie do powyższego, w przypadku gdy składki na ubezpieczenie opłaca Spółka, z którą łączą te osoby konkretne umowy albo powołania przychody mogą być osiągane ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. m.in.

* ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty (pkt 1),

* z działalności wykonywanej osobiście (pkt 2).

Natomiast w przypadku, gdy Spółka opłaca składki na rzecz członków zarządów rad nadzorczych czy prokurentów innych podmiotów (w tym przypadku sp. z o.o.) dla których Spółka opłacająca składki nie jest pracodawcą, nie zawierała z tymi osobami żadnych umów i osoby te nie zostały powołane do organów tej Spółki, kwoty opłaconych składek stanowią przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1, pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wskazany w powołanym przepisie zakres świadczeń uznawanych za przychody ze stosunku pracy nie ma charakteru zamkniętego.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i nie pieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 k.c. oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy składka opłacana jest na rzecz członków zarządu, rady nadzorczej czy prokurentów sprawujących swoje funkcje na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką opłacającą składki na ubezpieczenie, korzyść w postaci opłaconych przez Spółkę składek na ubezpieczenie stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z uwagi na fakt, że pełnione przez niego obowiązki wynikają ze stosunku pracy.

W sytuacji natomiast sprawowania tych funkcji w Spółce opłacającej składki na podstawie aktu powołania, otrzymana korzyść nie jest zaliczana do przychodów ze stosunku pracy a do przychodów z działalności wykonywanej osobiście o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W przypadku osób będących członkami zarządów, rad nadzorczych czy prokurentami w innych spółkach niż Spółka opłacająca składki, otrzymana korzyść stanowi przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osób tych nie łączy bowiem ze Spółką ponoszącą wydatek żaden stosunek prawny. Zgodnie z art. 20 ust. 1 za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użycie w przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że wyliczenie w nim zawarte jest jedynie wyliczeniem przykładowym. Przychodami z innych źródeł są więc wszelkie inne przychody nie wymienione w pozostałych źródłach przychodu.

Argument, iż składka ubezpieczeniowa jest bezimienna i nie jest przypisana do konkretnej osoby, w tym przypadku nie znajduje uzasadnienia, gdyż w chwili wpłaty raty składki, znane są składy zarządów spółek, rad nadzorczych i prokurenci w danym okresie czasu. Ustalenie, jakim osobom przysługują przysporzenia majątkowe z tytułu opłacanej składki, nie budzi wątpliwości.

Tak więc nie ma podstaw, aby umowę ubezpieczenia "bezimienną" obejmującą wszystkich członków zarządu, członków rad nadzorczych bądź prokurentów traktować jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie ww. osób. W związku z tym kwota składki rozkłada się po równo na wszystkich członków zarządów, członków rad nadzorczych czy prokurentów objętych w określony momencie przedmiotowym ubezpieczeniem. Składka w częściach odpowiadających poszczególnym członkom zarządu, rady nadzorczej, prokurentów stanowi dla nich przychód z odpowiedniego źródła. Bez znaczenia jest tutaj zakres odpowiedzialności poszczególnych osób. Istotą przedmiotowej umowy jest to, że opłacana przez ubezpieczającego (Spółkę) składka zwalnia ubezpieczonych z obowiązku poniesienia przez nich, z własnego majątku odszkodowania, którego obowiązek zapłaty może powstać wskutek wyrządzenia szkody, w wyniku osobistych działań jako członków zarządów, rad nadzorczych, prokurentów. W takiej sytuacji nie dojdzie do uszczerbku na majątku członków zarządów, rad nadzorczych, prokurentów. Wobec tego koszt składek z tytułu ubezpieczenia tych osób od odpowiedzialności cywilnej, zaliczać należy do ich przychodów.

Wysokość tego przychodu ustalana jest zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się m.in. według cen zakupu, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione. Tym samym przychodem członków zarządów, rad nadzorczych i prokurentów będzie zawsze wysokość składki na ubezpieczenie w momencie jej każdorazowej zapłaty przez Spółkę. Jeśli ta składka będzie płacona w okresach np. miesięcznych to przychód będzie powstawał odrębnie w każdym z tych okresów.

Konsekwencją zaliczenia składek na ubezpieczenie członków zarządów, rad nadzorczych, prokurentów do przychodów ze stosunku pracy jest stosowanie wobec tej należności zasad poboru zaliczek na podatek dochodowy przewidzianych dla przychodów ze stosunku pracy. Zgodnie z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej zwanych dalej "zakładami pracy" spoczywają obowiązki płatnika, które sprowadzają się do obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zasady obliczania i poboru w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od zakładów pracy zostały określone w art. 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku członków zarządów, rad nadzorczych, prokurentów, których przychody stanowią przychody określone w art. 13 pkt 7 ustawy, obowiązki płatnika na Spółkę nakłada art. 41 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, iż osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują świadczeń z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkowa określona w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (19%). Płatnik na wniosek podatnika oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, stosując zamiast najniższej stawki określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (19%), wyższą stawkę podatkową określoną w tej skali.

W przypadku członków zarządów, rad nadzorczych, prokurentów, których ze Spółką opłacającą składkę nie łączy żaden stosunek prawny (umowa, powołanie), dla których świadczenia z tytułu opłaconej składki stanowią przychody z innych źródeł, określane w art. 20 ust. 1 obowiązki nakłada art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Reasumując, składka ubezpieczeniowa płacona przez Spółkę za członków zarządów, członków rad nadzorczych i prokurentów, którzy wykonują swoje obowiązki w tej Spółce lub innych podmiotach, stanowić będzie przychód ww. osób. I na ten fakt nie ma wpływu nie wskazanie imiennie tych osób w polisie ubezpieczeniowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.