IBPB2/415-1663/08/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani D. przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 16 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w 2008 r. i w latach następnych-jest nieprawidłowe.

W dniu 16 października 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w 2008 r. i w latach następnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest obywatelką Polski, od 1 maja 2008 r. wykonuje pracę na Łotwie na rzecz łotewskiej spółki, na podstawie umowy o pracę zawartej na okres 2 lat (z możliwością przedłużenia). Wnioskodawczyni zakończyła pracę w Polsce 31 kwietnia 2008 r. (z tym dniem rozwiązana została umowa o pracę z polskim pracodawcą).

Wnioskodawczyni jest osobą stanu wolnego i nie posiada dzieci. Zamieszkuje na Łotwie w wynajętym mieszkaniu. Pobyt wnioskodawczyni na Łotwie będzie trwał co najmniej 2 lata. Jakkolwiek od dnia wyjazdu na Łotwę wnioskodawczyni formalnie mieszkała i pracowała w Polsce, to od 2005 r. charakter jej pracy sprawiał, że większość czasu spędzała w podróżach służbowych poza granicami Polski. Począwszy od 1 maja 2008 r. i w latach następnych wnioskodawczyni nie będzie przebywała w Polsce z wyjątkiem krótkotrwałych podróży turystycznych i służbowych. W ciągu całego roku 2008 r. szacowany pobyt wnioskodawczyni w Polsce wyniesie około 65 dni (tj. okres przed 1 maja oraz późniejsze krótkie wizyty służbowe i prywatne).

Wnioskodawczyni została z początkiem czerwca 2008 r. zarejestrowana w łotewskim Urzędzie Imigracyjnym i Urzędzie Skarbowym i od początku swojego pobytu (i pracy) na terytorium Łotwy podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego.

Wnioskodawczyni w Polsce posiada lokal mieszkalny, poza tym nie posiada w Polsce inwestycji ani przedmiotów o znacznej wartości. Wnioskodawczyni posiada rachunki bankowe zarówno w Polsce, jak i na Łotwie (przy czym jej główne rachunki bankowe znajdują się na Łotwie). Również na Łotwie wnioskodawczyni opłaca obowiązkowe i dodatkowe składki na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4 umowy wnioskodawczyni podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w roku 2008 i w latach następnych.

Zdaniem wnioskodawczyni zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. osoby fizyczne, jeżeli nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (tj. obowiązkowi podatkowemu tylko do dochodów/przychodów osiąganych na terytorium Polski).

Natomiast za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się osobę fizyczną, która:

W myśl powyższego przepisu, aby można było mówić o podleganiu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polskiej rezydencji podatkowej) przez konkretnego podatnika, musi on posiadać na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub też czas pobytu danej osoby na terytorium Polski powinien przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Od 1 maja 2008 r. centrum interesów ekonomicznych i osobistych wnioskodawczyni znajduje się na terenie Łotwy, gdzie wykonuje ona pracę na podstawie umowy o pracę (dochód otrzymywany za pracę na Łotwie jest jedynym źródłem utrzymania wnioskodawczyni).

Jeżeli chodzi o długość oraz częstotliwość przebywania przez wnioskodawczynię w Polsce, w roku 2008 pobyt ten nie przekroczy 183 dni (po 1 maja 2008 r. podatniczka będzie przebywała na terytorium Polski sporadycznie - około 10-20 dni, w całym 2008 r. pobyt wnioskodawczyni w Polsce wyniesie około 65 dni). Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż pierwszy warunek z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest spełniony, a zatem na tej podstawie wnioskodawczyni nie może zostać uznana za osobę posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. Tym samym, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawczyni nie powinna zostać uznana za osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce

Jednocześnie wnioskodawczyni będzie uznana za rezydentkę podatkową Łotwy (tj. osobę podlegającą na Łotwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) od 1 maja 2008 r. Tym samym, gdyby uznać, że wnioskodawczyni pomimo powyżej przedstawionych argumentów będzie uznawana za polską rezydentkę podatkową przez cały 2008 r. mogłoby dojść do sytuacji, w której wnioskodawczyni podlegałaby nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w dwóch krajach. Z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, w razie gdyby zaszła konieczność rozstrzygania kwestii podwójnej rezydencji, należy przeanalizować także zapis art. 4 umowy (miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku). Gdyby w interpretacji władz polskich wnioskodawczyni została uznana za osobę posiadającą miejsce zamieszkania i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Łotwie, zastosowanie znalazłby art. 4 ust. 2 umowy.

Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli dana osoba ma stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję) zarówno w Polsce, jak i na Łotwie, osobę taką uważa się za mającą miejsce zamieszkania (za rezydenta) tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych); jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zwykle przebywa.

Jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym państwie, którego jest obywatelem. Jeżeli natomiast dana osoba jest obywatelem obydwu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Kwestię miejsca stałego zamieszkania osób fizycznych analizuje Józef Banach w komentarzu "Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania": "Stały charakter danego miejsca zamieszkania oznacza, że dana osoba to miejsce urządziła i zastrzegła dla jej trwałego użytkowania (stałe ognisko domowe), w przeciwieństwie do miejsca, w którym jej zamieszkanie nosi wyłącznie charakter tymczasowości, gdyż ogranicza się do krótkiego okresu czasu. Przy czym sama forma miejsca zamieszkania (np. mieszkanie, dom, pokój), oraz tytuł prawny również nie może stanowić kryterium rozstrzygającego dla uznania danego miejsca za miejsce stałego zamieszkania".

W świetle powyższej argumentacji, jednoznacznym wydaje się fakt, iż mieszkanie wynajmowane przez wnioskodawczynię na Łotwie, w którym wnioskodawczyni przebywa na stałe począwszy od 1 maja 2008 r. i w którym znajduje się ognisko domowe wnioskodawczyni, powinno być traktowane jako miejsce stałego zamieszkania wnioskodawczyni.

Zatem, gdyby uznać, że na mocy wewnętrznych regulacji wnioskodawczyni posiada od 1 maja 2008 r. miejsce zamieszkania zarówno na Łotwie, jak i w Polsce, na podstawie art. 4 umowy, wnioskodawczyni powinna zostać uznana za rezydenta Łotwy dla celów podatkowych, gdyż od 1 maja 2008 r. posiada tam ona na stałe miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych (pracę będącą głównym źródłem dochodu).

W związku z powołanym wyżej stanem faktycznym w świetle art. 4 umowy, wnioskodawczyni powinna podlegać w 2008 r. i w 2009 r., a także w dalszych okresach, podczas których będzie stale przebywała za granicą, ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a zatem powinna opłacać podatki w Polsce wyłącznie od dochodów osiągniętych ze źródeł położonych na jej terytorium, tj. tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Polski oraz innych dochodów z polskich źródeł. Natomiast, dochód osiągnięty z pracy wykonywanej poza terytorium Polski (tj. na Łotwie) oraz inne dochody wnioskodawczyni ze źródeł zagranicznych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 17 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 53, poz. 285), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce rejestracji albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to obejmuje również rząd tego Państwa, jego jednostki terytorialne i władze lokalne oraz agencje lub jednostki należące całkowicie do tego Państwa, jego jednostek terytorialnych lub władz lokalnych, utworzone zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 powołanej powyżej umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni jest obywatelką Polski, od 1 maja 2008 r. wykonuje pracę na Łotwie na rzecz łotewskiej spółki, na podstawie umowy o pracę zawartej na okres 2 lat. Począwszy od 1 maja 2008 r. i w latach następnych wnioskodawczyni nie będzie przebywała w Polsce z wyjątkiem krótkotrwałych podróży turystycznych i służbowych (na Łotwie zamieszkuje w wynajętym mieszkaniu). Jest zarejestrowana w łotewskim Urzędzie Imigracyjnym i Urzędzie Skarbowym i od początku swojego pobytu (i pracy) na terytorium Łotwy podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego. Ponadto wnioskodawczyni jest osobą stanu wolnego i nie posiada dzieci. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że zmiana rezydencji wnioskodawczyni nastąpiła od maja 2008 r. Zamiar stałego pobytu na Łotwie zaistniał z momentem podjęcia pracy; tam wnioskodawczyni przeniosła ośrodek interesów życiowych. Do końca kwietnia 2008 r. wnioskodawczyni miała powiązania osobiste i gospodarcze z Polską, a to oznacza, że w tej części roku 2008 wnioskodawczyni podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Jako że zmiana rezydencji podatkowej nastąpiła w trakcie roku podatkowego 2008, co oznacza, że tylko przez część roku 2008 wnioskodawczyni podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - nie można uznać stanowiska za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.