IBPB2/415-1609/08/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 8 września 2008 r.), uzupełnionego w dniu 6 listopada 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną oraz skutków podatkowych wypłaty przez spółkę przekształconą niepodzielonych zysków pochodzących ze spółki przekształcanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2008 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną oraz skutków podatkowych wypłaty przez spółkę przekształconą niepodzielonych zysków pochodzących ze spółki przekształcanej W związku z brakami formalnymi pismem z dnia 28 października 2008 r. Znak IBPB3/423-778/08/AK, IBPB2/415-1609/08/MM wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 6 listopada 2008 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną. Komplementariuszami i akcjonariuszami przekształconej spółki będą wyłącznie wspólnicy spółki przekaształcanej (spółki z o.o.), którymi będą zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne. Komplementariuszem spółki przekształconej zostanie osoba prawna, a jej akcjonariuszami osoby fizyczne oraz jedna osoba prawna. Spółka przekaształcana posiada środki na kapitale (funduszu) rezerwowym i kapitale (funduszu) zapasowym, przekazane na te kapitały (fundusze) z części zysków netto z lat ubiegłych. W wyniku przekształcenia, posiadane przez wspólników udziały w kapitale zakładowym oraz w kapitałach (funduszach) rezerwowym i zapasowym zostaną zamienione na kapitał podstawowy (pokrywany przez komplementariusza) oraz na kapitał zakładowy (pokrywany przez akcjonariuszy), albo (w drugim wariancie) tylko kapitał zakładowy spółki przekształcanej zostanie przeznaczony na kapitał podstawowy i kapitał zakładowy, zaś jej kapitały (fundusze) rezerwowy i zapasowy pozostaną w całości (w dotychczasowej wysokości) na takich samych funduszach w spółce przekształconej (komandytowo-akcyjnej).W konsekwencji w wyniku takiego przekształcenia wspólnikom (akcjonariuszom) nie zostaną wypłacone ani też pozostawione do dyspozycji żadne środki pieniężne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania dotyczące zdarzenia przyszłego w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych stanowi przedmiot odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem wnioskodawcy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (art. 551 § 1 k.s.h) zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego, nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, lecz proces zmierzający do zmiany formy prawnej tej jednostki przy jednoczesnym kontynuowaniu jej bytu prawnego. U udziałowców przekształcanej spółki nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od zysków z lat ubiegłych, skumulowanych na funuszach rezerwowym i zapasowym, przekazanych następnie do majątku spółki przekształconej (komandytowo-akcyjnej).

Z treści art. 11 ust. 1 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, tj. wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji podatnika, który będzie mógł sam nim rozporządzać. W przedmiotowym zapytaniu, fundusze rezerwowy i zapasowy spółki z o.o. będą nadal funduszami rezerwowym i zapasowym w spółce przekształconej albo też zostaną skonwertowane na fundusz podstawowy lub kapitał zakładowy, a zatem nadal zachowana zostanie odrębność majątku spółki przekształconej od majątków jej udziałowców. Stąd też osoby fizyczne będące udziałowcami spółki komandytowo-akcyjnej (wcześniej spółki z o.o.) z chwilą przekształcenia nie otrzymają wypłaty tych środków ani też możliwości dysponowania nimi w inny sposób. Również późniejszy zwrot wspólnikom środków zgromadzonych na wyżej wymienionych kapitałach (funduszach) spółki komandytowo-akcyjnej, nie spowoduje powstania u nich przychodu do opodatkowania. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, analogiczna zasada dotyczy rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Spółka przekształcona z uwagi na osiągany przychód ze sprzedaży będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zysk wypracowany przez spółkę komanadytowo-akcyjną nie musi być obligatoryjnie dzielony w całości pomiędzy wspólników, gdyż spółki prawa handlowego mogą tworzyć fundusze rezerwowe i zapasowe w celu finansowania wydatków lub strat. W związku z powyższym w księgach rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej wykazuje się przychody, koszty i zysk całej spółki osobowej łącznie. Następnie na podstawie zapisów dokonanych w tych księgach należy obliczyć odrębnie dla każdego wspólnika według zasad obowiązującej go ustawy podatkowej przypadającą na niego kwotę przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Dla osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki komadytowo-akcyjnej, przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jest uwzględniany przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za dany rok nawet wówczas, jeśli zysk wypracowany przez spółkę komnadytowo-akcyjną nie zostanie po zakończeniu roku obrotowego wypłacony wspólnikom.

Sama czynność wypłaty środków dla wspólników spółki komandytowo-akcyjnej nie rodzi natomiast skutków podatkowych. Przyjęcie innego rozwiązania powodowałoby efekt podwójnego opodatkowania. Pierwszy raz na etapie zaliczek na podatek dochodowy od dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki, a drugi raz w momencie podziału i wypłaty dochodu. Na potwierdzenie swego stanowiska wnioskodawca przywołuje postanowienie z dnia 8 marca 2007 r. wydane przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego Warszawie (sygn. 1472/DPC/415-2/07/PK i postanowienie z dnia 24 września 2007 r. Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (sygn. 1471/DPR1/423-118/07/MM).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określonego w dalszej części skrótem k.s.h.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 k.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej. W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także:

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania "w tym także". Oznacza to, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji).

Stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że zysk z lat ubiegłych spółki z o.o, który zgromadzony jest na kapitale rezerwowym i kapitale zapasowym w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną zostanie przeznaczony albo na kapitał podstawowy i kapitał zakładowy albo w dotychczasowej wysokości pozostanie na takich samych kapitałach w spółce przekształconej.W związku z powyższym należy zauważyć, że w przypadku, gdy kapitał zapasowy i rezerwowy spółki z o.o. (na którym gromadzone były niepodzielone zyski tej spółki) zostanie przeznaczony na podwyższenie kapitału podstawowego i zakładowego (wkładów wspólników) spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi zwiększenie wartości wkładów wspólników w tej spółce. Tym samym należy zauważyć, że w tym zakresie wspólnikom niepodzielone zyski zostały postawione do dyspozycji gdyż zgodnie z ich decyzją podwyższyły im wartość wkładów w spółce osobowej.

Niepodzielone zyski spółki z o.o. przeznaczone na podwyższenie wartości wkładów wspólników w spółce komandytowo-akcyjnej będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejmie ogół praw i obowiązków przekształcanej spółki kapitałowej, to ta spółka osobowa - w tym przypadku spółka komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru 19% zryczałtowanego podatku od osób fizycznych. Przychód ten powstanie w dacie wykreślenia spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego.Jedynie w przypadku, gdy niepodzielone zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki z o.o. w wyniku przekształcenia pozostaną na takich samych pozycjach bilansowych w spółce komandytowo-akcyjnej, to w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną wspólnicy spółki nie osiągną przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jeżeli niepodzielony zysk nie zwiększy wartości wkładów wspólników i nadal będzie stanowić niepodzielony zysk w spółce komandytowo-akcyjnej, przy czym nie zostanie on oddany do dyspozycji wspólników, lecz pozostanie wyłącznie w dyspozycji spółki komandytowo-akcyjnej, to wspólnicy nie uzyskają dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Zyski z lat ubiegłych wypracowane przez spółkę z o.o. będą jednak podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie:

* ich wypłaty (postawienia do dyspozycji),

* wyjścia wspólnika ze spółki komandytowo-akcyjnej,

* likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej,

* przeznaczenia ich na podwyższenie wkładów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej.

Bez znaczenia jest okoliczność, iż przychody te wspólnicy faktycznie uzyskają w późniejszym terminie, tj. w czasie prowadzenia działalności w formie spółki komandytowo-akcyjnej, bowiem nie są to przychody o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej), lecz stanowią dla wspólników przychody uzyskane z tytułu udziału w spółce z o.o. Należy zauważyć, że zysków tych nie wypracowuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej spółka osobowa, lecz środki te otrzymuje jako niepodzielone zyski osoby prawnej. Są to dwa odrębne źródła przychodów podlegające opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów, tj. przychody z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 14 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1, natomiast przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody wspólników uzyskane z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w żadnym razie nie mogą być opodatkowane według zasad określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten dotyczy przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Reasumując, zysk z lat ubiegłych wypracowany przez spółkę z o.o. spowoduje powstanie u wspólników spółki dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych:

- w dacie wykreślenia spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego, jeżeli kapitał zapasowy i rezerwowy, na którym zgromadzone są zyski spółki z o.o. w wyniku przekształcenia zostaną przeznaczone na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, czyli zwiększą wartość wkładów wspólników,

- w momencie wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną zysków spółki z o.o., które w wyniku przekształcenia pozostały w dotychczasowej wysokości na kapitele rezerwowym i zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych postanowień organ podatkowy podkreśla, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę pism organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.