IBPB2/415-1477/08/MM - Wydatki poniesione na wykończenie budynku jako inwestycja w obcym środku trwałym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura dnia 4 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania ponoszonych wydatków za inwestycję w obcym środku trwałym oraz zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania ponoszonych wydatków za inwestycję w obcym środku trwałym oraz zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni ma zamiar wynająć od syna budynek w stanie surowym. Chce go wykończyć, oddać do użytku, następnie wykorzystać na wynajem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy poniesione przez wnioskodawczynię wydatki na wykończenie wynajmowanego od syna budynku w momencie ich poniesienia może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Czy poniesione wydatki na wykończenie wynajmowanego budynku należy kumulować, następnie amortyzować w okresie niekrótszym niż 10 lat.

Czy wnioskodawczyni może z synem zawrzeć umowę użyczenia niewykończonego budynku mieszkalnego.

Zdaniem wnioskodawczyni może ona zawrzeć z synem umowę użyczenia budynku mieszkalnego przynajmniej na 10 lat, kumulować poniesione wydatki na wykończenie budynku, następnie je amortyzować, traktując je jako inwestycję w obcym środku trwałym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępnie należy zaznaczyć, że z wniosku nie wynika czy planowany przez wnioskodawczynię wynajem będzie źródłem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), czy ze źródła najem, podnajem określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Jednakże wyjaśnia się, iż nie ma to znaczenia w zakresie sposobu rozliczenia wydatków poniesionych na wykończenie budynku mieszkalnego. W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy). Stosownie do art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyjaśnia pojęcia "inwestycje w obcym środku trwałym" - wyjaśnia natomiast pojęcie "inwestycje". Zgodnie z art. 5a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości". Art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości stanowi, iż przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych, środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Podejmując inwestycje w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego. Jednocześnie należy mieć na uwadze, ze ww. wydatki inwestycyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne jeżeli nie zostaną podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, np. przez właściciela środka trwałego (art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy).Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym regulują przepisy art. 22a-22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. W myśl art. 22f ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. Jednakże jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Zgodnie z art. 22g ust. 7 ww. ustawy wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3-5. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania - art. 22g ust. 4 ww. ustawy. W związku z powyższym stwierdza się, że wszelkie wydatki poniesione przed przyjęciem do używania inwestycji w obcym środku trwałym, powiększają wartość początkową tej inwestycji. Nie podlegają zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio w momencie ich poniesienia, lecz jedynie pośrednio - poprzez odpisy amortyzacyjne zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Jednakże należy zaznaczyć, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika odnośnie obcego środka trwałego stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. Opisane powyżej regulacje nie będą miały zastosowania w sytuacji remontu, a więc gdy będą to czynności konserwacyjne lub mające charakter odtworzeniowy, przywracający środkowi trwałemu pierwotny poziom techniczny, poniesione na ten cel nakłady nie będą stanowiły u podatnika "inwestycji w obcym środku trwałym" i będą mogły zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyjaśnia pojęcia remontu. Należy zatem posłużyć się definicją tego pojęcia zawartą art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem remont to wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększające jego wartości początkowej. Remont przeprowadzany jest w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Do wydatków poniesionych na ulepszenie kwalifikują się natomiast takie, które zostały poniesione w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji danego środka trwałego, prowadzących do wzrostu jego wartości użytkowej. Wzrost wartości użytkowej środka trwałego mierzony jest w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami jego eksploatacji. Różnica między nakładami poniesionymi na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do odtworzenia wartości użytkowej poprzez wymianę i naprawę, natomiast drugie dotyczą budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, które w konsekwencji powodują istotną zmianę cech użytkowych.

Wnioskodawczyni zamierza wykończyć należący do jej syna budynek w stanie surowym, który następnie przeznaczy na wynajem. Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że wszelkie wykonane prace, zmierzające do wykończenia budynku i do oddania go do użytku będą miały charakter ulepszenia a więc stanowić będą inwestycję w obcym środku trwałym. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych poniesione wydatki stanowić będą koszt uzyskania przychodu w sposób pośredni, poprzez możliwość zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych. Nie będą więc zaliczane bezpośrednio w momencie ich poniesienia do kosztu uzyskania przychodu, lecz gdy inwestycja zostanie zakończona i budynek będzie amortyzowany. Powyższe regulacje dotyczą środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Przez umowę użyczenia, zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Z powyższego przepisu wynika, że przedmiotem użyczenia może być każda rzecz, nie ma więc przeszkód aby przedmiotem użyczenia uczynić niewykończony budynek mieszkalny. O tym jakiego rodzaju umowa zostanie zawarta decydują strony tejże umowy, kierując się obowiązującą w prawie cywilnym zasadą swobody zawierania umów.

Reasumując, jeżeli wnioskodawczyni zawrze z synem umowę użyczenia budynku w stanie surowym, wydatki poniesione na wykończenie budynku stanowić będą inwestycję w obcym środku trwałym i w momencie przyjęcia go do użytku, poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodu. Oczywiście poniesione wydatki muszą pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągnięciem przychodów z najmu oraz nie mogą zostać zwrócone wnioskodawczyni w jakiejkolwiek formie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.