IBPB2/415-1474/08/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 4 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych:

- objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe,

- późniejszego zbycia uprzednio objętych udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2008 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz późniejszego zbycia tych udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Zamierza objąć udziały w spółce kapitałowej. Spółka posiada wysoki kapitał zapasowy, którego poziom jest utrzymywany m.in. celem zabezpieczenia spółki przez potencjalnymi stratami, które mogą powstać w wyniku prowadzonej przez spółkę działalności.Wnioskodawczyni zamierza w zamian za udziały w spółce wnieść wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce z o.o., nabytych uprzednio w zamian za wkład pieniężny (gotówka). Wartość aportu zostanie alokowana pomiędzy kapitał zakładowy i zapasowy, zgodnie z zastaną strukturą kapitałów w spółce.Podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia inwestycji na rynkach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ad. 1 Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z opisanej transakcji będzie nominalna wartość udziałów objętych w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce z o.o. nabytych w zamian za wkład pieniężny. Natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość określona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, czyli kwota wydatków na nabycie lub objęcie tych udziałów.

Ad. 2 Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku późniejszej sprzedaży udziałów przychodem tej sprzedaży będzie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota należna z tytułu odpłatnego zbycia (tj. wartość rynkowa), zaś kosztem uzyskania przychodów będzie, zgodnie z art., 22 ust, 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nominalna wartość objętych udziałów.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni przedstawia następujące argumenty.

Ad. 1

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Zatem wniesienie przez podatnika aportu w postaci udziałów do spółki spowoduje powstanie po stronie podatnika przychodu ze źródła kapitały pieniężne, który będzie równy nominalnej wartości objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny.Na podstawie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym według stawki 19%. Podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy ww. przychodem tj. nominalną wartością objętych udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze, iż przedmiotem wkładu będą udziały w spółce objęte w zamian za wkład pieniężny (gotówkę), do określenia wysokości kosztów zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b), zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość określona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, czyli kwota wydatków na nabycie lub objęcie tych udziałów w spółce mającej osobowość prawną.Należy również zauważyć, iż art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia podatnikom dowolności przy ustalaniu wartości przychodu. Zawiera on odwołanie do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jednocześnie, jeżeli tak określona cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, dochód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.Zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość rzeczy lub praw będących przedmiotem aportu i w konsekwencji przychód takiej transakcji powinny być ustalone w wysokości ich wartości rynkowej. Jednakże przepis ten pozostawia również możliwość określenia tych wartości w wysokości odbiegającej od ich wartości rynkowej, pod warunkiem istnienia uzasadnionej przyczyny. W konsekwencji, wniesienie aportu w wartości przewyższającej objęte udziały powinno być uzasadnione wskazaniem obiektywnych przyczyn, dla których przychód takiej transakcji będzie odbiegał od wartości rynkowej.W analizowanej sprawie wkład niepieniężny w postaci udziałów zostanie wniesiony z uwzględnieniem istniejącej w spółce struktury kapitałów. Należy zwrócić uwagę, iż wniesienie dodatkowego wkładu do spółki, która posiada kapitał zapasowy, przez jej udziałowców lub nowego inwestora musi odzwierciedlać istniejącą strukturę kapitałów, gdyż w innym przypadku doszłoby do nieuzasadnionego zaburzenia struktury właścicielskiej.Przestawiony powyżej sposób wniesienia aportu o wartości przewyższającej objęte udziały jest zjawiskiem powszechnym na rynku finansowym. Dlatego też transakcje takie zostały uregulowane przepisami prawa handlowego. Zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Zgodnie z art. 261 k.s.h. przepisy te stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego.W konsekwencji, należy zdaniem wnioskodawczyni uznać, że warunki przedmiotowego wniesienia (w szczególności struktura zastanych kapitałów spółki) stanowią uzasadnioną przyczynę, z powodu której wartość nominalna objętych udziałów będzie odbiegać od ich wartości rynkowej. Zatem odpowiednie zastosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmodyfikuje ostatecznej konkluzji, zgodnie z którą przychodem w opisanym stanie faktycznym będzie wartość nominalna objętych udziałów.

Ad. 2

Jednocześnie, w momencie późniejszej sprzedaży tak objętych udziałów spółki, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość tych udziałów (zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) opowiadająca przychodowi rozpoznanemu przy operacji wniesienia aportu, zaś przychodem kwota uzyskana ze sprzedaży (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).W konsekwencji, konstrukcja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapewnia, że ostatecznie opodatkowaniu podlega (łącznie przy aporcie i zbyciu objętych za aport udziałów) co najmniej identyczna wartość dochodu niezależnie od wartości nominalnej udziałów objętych za aport.Jeśli przy wniesieniu aportu w sposób opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku, podatnik wykaże przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (niższej niż wartość rynkowa wnoszonych aktywów), będzie on uprawniony do rozpoznania jedynie odpowiednio niższych (odpowiadających wartości nominalnej objętych udziałów tj. wcześniej rozpoznanego przychodu) kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia tak objętych udziałów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Ad. 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Na tej podstawie osoba fizyczna wnosząca do spółki mającej osobowość prawną aport w postaci udziałów lub akcji ma obowiązek zaliczyć ich nominalną wartość do przychodów podlegających opodatkowaniu. Jednakże w art. 17 ust. 2 ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy stosować odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy, wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej. W razie zaistnienia takich okoliczności, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa przychód w wysokości rynkowej. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przychodem z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna - jednak, gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 ustawy. W tym kontekście przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 są przepisami, które wzajemnie się uzupełniają. Zasadnicze znaczenie w rozpatrzeniu niniejszej sprawy ma jednak kwestia uprawnień nadanych organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przepisami art. 19 ww. ustawy. Są to uprawnienia nadane przepisami rangi ustawowej i nie mogą być zmienione drogą interpretacji w indywidualnej sprawie. To w gestii tych organów mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również z uwzględnieniem biegłego lub biegłych.

Z treści przepisu art. 30b ust. 1 ww. ustawy, dochód m.in. z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część podlega opodatkowaniu podatkiem wg stawki 19%. Z ust. 2 pkt 5 ww. artykułu wynika, że dochodem tym jest różnica między wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.W związku z faktem, że przedmiotem aportu będą udziały w spółce z o.o. nabyte uprzednio za gotówkę, koszt uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ww. ustawy. Stosownie do treści tegoż artykułu kosztem uzyskania przychodów jest wartość określona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, czyli wydatki poniesione na objęcie lub nabycie zbywanych udziałów.

Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji objęcia przez wnioskodawczynię udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu (udziałów spółki z o.o) istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tym, jedynie organy wymienione w tym przepisie władne są, aby przeprowadzić postępowanie dowodowe i ocenić, czy zachodzą przesłanki do zmiany wielkości przychodu. Samo twierdzenie, że ustalenie określonych parytetów przy obejmowaniu udziałów jest przesłanką wyłączającą możliwość stosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za nieprawidłowe. Ustalenie obiektywnych przyczyn braku określenia przez organy podatkowe przychodu możliwe jest wyłącznie w drodze postępowania uregulowanego w art. 19 ust. 4 ustawy. Z tej przyczyny nie można potwierdzić prawidłowości stanowiska wnioskodawczyni.

Ad 2.

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.W związku z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości uzyskanego przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany ze zbycia udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, tj. w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Dochód ten stosownie do ust. 2 pkt 4 artykułu 30b stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie art. 22 ust. 1f pkt 1. W oparciu o ten przepis koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Mając powyższe na względzie stanowisko wnioskodawczyni w tym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.