IBPB2/415-1464/08/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. BKIP 1 września 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 września 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o.o., która uzyskała od wspólników - wiadomość o planowanym umorzeniu udziałów przez wspólników spółki - będących osobami fizycznymi, mającymi miejsce zamieszkania na terenie Polski. Z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że spółka (wnioskodawca) jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (do których zalicza się dochód z umorzenia udziału).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie

Czy w razie umorzenia udziałów spółki przez wspólników spółki będących osobami fizycznymi, spółka (wnioskodawca) jako płatnik - dla celów ustalenia dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od tego dochodu - przyjmuje (ustala) koszty uzyskania przychodu na podstawie pisemnego oświadczenia uzyskanego od wspólnika spółki, którego udziały są umarzane (kwota ta np. wynika z aktu notarialnego nabycia udziałów przez tego wspólnika).

Zdaniem wnioskodawcy art. 30 1 § Ordynacji podatkowej stanowi, iż "Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony". Art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w (art. 30) § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (...), w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego,a niewpłaconego podatku". Z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że "Przepisów (art. 30) § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika".

Artykuł 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji)". Art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż "Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny". Art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, że "Płatnicy,o których mowa w art. 41 ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w (...) art. 30a ust. 1. (...). Art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (...) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. "Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 (...) pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania."

Zdaniem wnioskodawcy, w razie umorzenia udziałów spółki przez wspólników spółki będących osobami fizycznymi, spółka (wnioskodawca) jako płatnik - dla celów ustalenia dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od tego dochodu - przyjmuje (ustala) koszty uzyskania przychodu na podstawie pisemnego oświadczenia uzyskanego od wspólnika spółki, którego udziały są umarzane (kwota ta np. wynika z aktu notarialnego nabycia udziałów przez tego wspólnika). W takiej sytuacji (ustalenia dochodu z tytułu umorzenia na podstawie oświadczenia wspólnika spółki oraz pobrania 19% podatku dochodowego od ustalonego w ten sposób dochodu), nie jest możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (wydaje się wówczas decyzję o odpowiedzialności podatkowej podatnika).

Wynika to stąd, iż w przypadku umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną - opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód (art. 24 ust. 5 pkt 1 i ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem, płatnik ustala koszty uzyskania przychodu na podstawie oświadczenia podatnika. W razie podania tych kosztów przez podatnika w wyższej kwocie niż kwota faktycznych kosztów, prowadzi to do niepobrania podatku z winy podatnika, a zatem organ podatkowy nie ma możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, a może wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej podatnika (art. 30 ust. 5 ordynacji podatkowej).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zasady umorzenia udziałów w spółce z o.o. określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 199 § 1 ww. ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Źródłem przychodów, które wymienione zostały w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną (17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

* dochód z umorzenia udziałów (akcji),

* dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Przepis ten stosuje się do również do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia.

Zatem stosownie do art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

* nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

* wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy - który ma zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład pieniężny oraz na podstawie umowy sprzedaży - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy, zawarty jest w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zatytułowanym: "Szczególne zasady ustalania dochodu", dlatego też w przedmiotowej sprawie do ustalania dochodu (podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu umorzenia udziałów) należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącą normą o charakterze szczególnym w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno dotyczącej ustalania dochodu (art. 9 ustawy podatkowej), jak i dotyczącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów i w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodem z tytułu umorzenia udziałów będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tego tytułu nad kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ten sposób ustalony dochód stanowi podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, przez wydatki na nabycie udziałów rozumieć należy ogół nakładów, które udziałowiec poniósł, aby stać się właścicielem tych udziałów. Spółka powinna przed dokonaniem wypłaty należnej kwoty - w razie wątpliwości zwrócić się z pisemnym zapytaniem do udziałowca - osoby fizycznej o podanie jakie koszty uzyskania przychodu znajdują zastosowanie w jego przypadku, po to aby prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W tym celu powinna uzyskać od udziałowca - osoby fizycznej wszelkie niezbędne dokumenty w celu ustalenia wysokości kosztów poniesionych przez udziałowca. Jednocześnie, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Koszty te mogą być bowiem obliczone różnie - w zależności od sposobu objęcia (nabycia) udziałów w spółce przez udziałowca. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje przepis, który by szczegółowo regulował, jakiego rodzaju dokumenty powinien wnioskodawca posiadać, aby wykazać wysokość poszczególnych wydatków. Powinny być to jednak dowody, z których wynika, kto, w jakiej wysokości i kiedy poniósł ten wydatek. Ponieważ przepisy nie wskazują (nie precyzują) wprost jakiego rodzaju dokumenty mogą stanowić o uznaniu poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu wnioskodawca jako płatnik ma sam zdecydować czy uznać dokument przedłożony przez podatnika za wiarygodny. To bowiem wnioskodawca jako płatnik odpowiadać będzie za prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania i pobranie podatku w prawidłowej wysokości. Obowiązek prawidłowego obliczenia i pobrania podatku ciąży bowiem na wnioskodawcy i to on jest odpowiedzialny m.in. za obliczenie podatku. To oznacza, że obowiązkiem wnioskodawcy jest posiadanie wiarygodnej dokumentacji pozwalającej stwierdzić, że w rzeczywistości zostały przez podatników poniesione koszty uzyskania przychodu i jakiej wysokości.

W kontekście powyższego dochodem udziałowca będzie uzyskane przez niego wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, pomniejszone o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, tj. o cenę nabycia udziałów i oraz inne wydatki poniesione na nabycie tych udziałów lub wartości uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia udziałów (akcji) i ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychoduo koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów (akcji) o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Obowiązki płatnika w przypadku uzyskiwania przez podatnika dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż płatnicy określenie w ust. 1 ww. przepisu są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnik winien przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku umorzenia udziałów spółka jako płatnik dla celów ustalenia dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz poboru podatku dochodowego od osób fizycznych przyjmuje (ustala) koszty uzyskania przychodu na podstawie pisemnego oświadczenia uzyskanego od udziałowca jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.