IBPB2/415-1437/08/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 26 sierpnia 2008 r.) uzupełnionego w dniu 14 listopada 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany lokalu mieszkalnego -

jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany lokalu mieszkalnego.Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 29 października 2008 r. Znak: IBPB2/415-1437/08/CJS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 14 listopada 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 1 listopada 1998 r. wnioskodawczyni zawarła umowę najmu mieszkania od Gminy. Dnia 7 września 2007 r. wnioskodawczyni wykupiła od Gminy ww. mieszkanie z wpisem do Księgi Wieczystej z dnia 26 listopada 2007 r. Następnie w dniu 4 czerwca 2008 r. przed notariuszem została zawarta umowa zamiany między wnioskodawczynią będącą właścicielką lokalu mieszkalnego, a druga stroną umowy, której przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Strony podały wartość lokali:

* wartość lokalu mieszkalnego należącego do wnioskodawczyni - 75.000 zł;

* wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przysługującego drugiej stronie umowy - 98.000 zł.

Ponadto wnioskodawczyni twierdzi, że nie zbyła przedmiotowego mieszkania, natomiast spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dnia 6 czerwca 2008 r. podarowała synowi. Wnioskodawczyni poinformowała również, że w zamienianym lokalu była zameldowana przez okres dłuższy niż 12 miesięcy na pobyt stały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od kwoty różnicy wartości zamienianych lokali t.j. od kwoty 23.000 zł należny jest podatek dochodowy.

Zdaniem wnioskodawczyni, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (zamiany) jest zwolniony od opłaty podatku dochodowego od różnicy wartości zamienianych lokali. Otrzymane spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nie zostało odpłatnie zbyte.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Użyte w cytowanym przepisie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej jednak towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Innym argumentem przemawiającym za tym, iż umowa zamiany to odpłatna czynność prawna jest art. 604 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca do umowy zamiany nakazuje stosować przepisy dotyczące sprzedaży. Fakt ten ukazuje liczne podobieństwa między wskazanymi umowami, ograniczając różnicę między nimi jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku umowy zamiany - inna rzecz.

Przychodem podatkowym z tytułu umowy zamiany, stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Zaznaczyć należy, że wartość ta nie może być niższa od wartości rynkowej, dla ustalenia której stosować należy odpowiednio przepisy art. 19 ust. 1, 3 i 4 ww. ustawy. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r. Oznacza to, że nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r. W przedmiotowej sprawie zatem zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i sług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy). W sytuacji przedstawionej we wniosku wnioskodawczyni w dniu 4 czerwca 2008 r. zawarła umowę zamiany nieruchomości mieszkalnej zbywając nieruchomość o wartości 75.000 zł, a nabywając nieruchomość o większej wartości tj. 98.000 zł, z różnicą miedzy wartościami poszczególnych lokali mieszkalnych w wysokości 23.000 zł. Jak wynika z powyższego dokonana przez wnioskodawczynię zamiana posiadanego lokalu mieszkalnego na inny, wbrew jej twierdzeniom jest odpłatnym zbyciem skutkującym powstaniem przychodu. Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne i prawne, stwierdzić należy, że wnioskodawczyni do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych winna przyjąć różnicę pomiędzy przychodem a kosztami - czyli dochód. Wyliczenie dochodu jako różnicy pomiędzy wartością swojego lokalu mieszkalnego a wartością lokalu nabytego w drodze zamiany jest błędne i bezzasadne.

Zatem w przedmiotowej sprawie przychodem wnioskodawczyni będzie wartość zbywanej w formie zamiany nieruchomości, czyli jak podaje wnioskodawczyni 75.000 zł, tę kwotę należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy czyli o udokumentowane koszty nabycia zbywanego w drodze zamiany mieszkania tj. wszystkie poniesione i prawidłowo udokumentowane wydatki mające ścisły związek z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Kosztami uzyskania przychodu będą zatem koszty nabycia nieruchomości będącej przedmiotem zbycia, czyli koszty nabycia nieruchomości zbywanej przez wnioskodawczynię w drodze zamiany. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym.Niedopuszczalnym jest aby przychód pomniejszać o koszty liczone w inny sposób. Nie ma bowiem jakichkolwiek podstaw prawnych do ustalenia dochodu jako różnicy między zamienianymi lokalami. Wszystkie przychody i koszty winny dotyczyć lokalu zbywanego w drodze zamiany. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż nabytego w zamian spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni nie zbyła odpłatnie lecz darowała synowi.

Jednakże zauważyć należy, iż ustawodawca przewidział w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwości zwolnienia osiągniętego z tego tytułu przychodu z opodatkowania. Jednakże zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy, jednym z warunków zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. Na gruncie polskiego systemu prawa, a w szczególności prawa podatkowego, można mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej. Posługując się jedną z reguł tej wykładni można stwierdzić, że skoro przepis nie precyzuje, od kiedy rozpoczyna się okres zameldowania to, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy przyjąć należy, że obejmuje (co najmniej) 12 miesięcy wstecz od daty ich zbycia. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może każdy podatnik, który był zameldowany przez co najmniej 12 miesięcy na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym nawet w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia. Zatem każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 tej ustawy). W odniesieniu do osób, które uzyskały lub uzyskają tego rodzaju przychody w 2008 r. termin do złożenia tego oświadczenia został przedłużony do 30 kwietnia 2009 r., co wynika z postanowień § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 51, poz. 361).

W związku z powyższym przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie 14 dni od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że jeśli wnioskodawczyni w przedmiotowym mieszkaniu była zameldowana na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy, to spełnia warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy oraz jeżeli złoży stosowne oświadczenie we wskazanym w art. 21 ust. 21 ustawy terminie, będzie mogła skorzystać z tzw. "ulgi meldunkowej". Należy jednak zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w omawianym przepisie objęty jest jedynie przychód ze zbycia (w tym zamiany) wyłącznie lokalu mieszkalnego. Przychód ze zbycia (w tym zamiany) gruntu, udziału w gruncie lub prawa wieczystego użytkowania związanego z lokalem mieszkalnym będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zajęte przez wnioskodawczynię stanowisko w kwestii sposobu obliczenia dochodu z dokonanej zamiany uznaje się za nieprawidłowe, natomiast wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przychodu uzyskanego ze zbycia w drodze zamiany wyłącznie lokalu mieszkalnego (nie dotyczy zwolnienia przychodu ze zbycia udziału w gruncie lub prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego z lokalem) określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 o ile spełni ww. warunki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.