IBPB2/415-1399/08/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 18 sierpnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Polski oraz rezydentem podatkowym w Polsce. Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w Polsce poprzez utworzoną w Polsce spółkę osobową, o której mowa w Kodeksie spółek handlowych, tj. spółkę komandytową.

Jako wkład niepieniężny do spółki osobowej wnioskodawca wniesie udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce. Wartość wkładu do spółki osobowej zostanie wyceniona według wartości rynkowej udziałów w dniu wniesienia wkładu i w takiej wartości będzie wskazana w umowie spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w momencie wniesienia do spółki osobowej wkładu w postaci udziałów w spółce kapitałowej wspólnik (osoba fizyczna) spółki osobowej powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez wspólnika.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podatku dochodowego o osób fizycznych (dalej: "p.d.o.f.") źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Regulacje prawne dotyczące osobowych spółek handlowych zawarte są w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie np. z treścią art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność, co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 103 w zw. z art. 28 k.s.h.). Analogiczne regulacje znajdują zastosowanie do pozostałych osobowych spółek handlowych. Jak więc wynika z powyższych regulacji, osobowa spółka handlowa posiada własny majątek, nie jest jednak osobą prawną. Osobowa spółka handlowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, w tym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy elementem istotnym dla oceny czy aport udziałów dokonany przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu p.d.o.f., jest charakter podatkowy samego aportu, tj. czy z perspektywy przepisów ustawy o p.d.o.f. czynność ta może być uznana za odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6a) ustawy o p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy pomimo faktu, że na gruncie prawa cywilnego w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych można potencjalnie mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego, to jednak na gruncie prawa podatkowego takie zbycie nie ma miejsca. Jak zaznaczono bowiem wyżej, prawo podatkowe nie uznaje spółek osobowych za odrębnych podatników podatku dochodowego. Innymi słowy, w zakresie tego podatku spółki te są "transparentne", natomiast podatek od uzyskiwanych przez nie dochodów opłacany jest bezpośrednio przez ich wspólników (stosownie do ich udziału w dochodzie danej spółki - np. art. 8 ustawy o p.d.o.f. oraz art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

W związku z powyższym, w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej nie dochodzi do zbycia przez podatnika składników majątku stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego, ponieważ składniki te nie zostają przeniesione na innego podatnika podatku dochodowego. W tym przypadku dochodzi do sytuacji, w której podatnik wnoszący tego rodzaju aport, będzie w dalszym ciągu bezpośrednio opłacał podatek dochodowy należny od zysków wypracowanych z działalności prowadzonej przez utworzoną spółkę osobową. W konsekwencji, należy uznać, że na gruncie prawa podatkowego wniesienie wkładu niepieniężnego (udziałów) do osobowej spółki handlowej nie może zostać uznane dla celów podatkowych za zbycie udziałów. W rezultacie, aport udziałów w spółce kapitałowej dokonany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (wnioskodawcę) do osobowej spółki handlowej tytułem wkładu nie może być uznany za czynność opodatkowaną p.d.o.f.

Teza ta zdaniem wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca wyraźnie więc przewidział, że w przypadku aportu, jedynie objęcie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych podlega opodatkowaniu. Pojęcie kapitału zakładowego występuje jedynie w spółkach kapitałowych. Spółka osobowa (komandytowa / jawna) nie jest spółką kapitałową, więc przepis ten nie obejmuje swym zakresem aportów do spółek osobowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 17 ust. 1a przychód, o którym mowa a w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. (tj. nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną) powstaje w dniu:

Oznacza to zatem, że przedmiot opodatkowania stanowią wyłącznie udziały (akcje) w spółkach kapitałowych, ewentualnie w spółdzielniach. A contrario, objęcie udziałów w spółce nie mającej osobowości prawnej nie skutkuje powstaniem przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa wyżej, przy czym teza ta znajduje w pełni zastosowanie z uwagi na zamknięty katalog sytuacji, uznanych za przychody z kapitałów pieniężnych. Mając powyższe na względzie, wnioskodawca stwierdza, że wniesienie udziałów w spółce kapitałowej tytułem aportu do spółki osobowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie wnioskodawcy.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska wnioskodawca powołuje pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 27 września 2007 r., nr 1433/GF/415-63a/07/KB, w którym organ podatkowy jednoznacznie wskazuje na brak podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego w ramach art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każda formę przeniesienia własności udziałów/papierów wartościowych za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Stosownie do art. 28 ww. Kodeksu, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka komandytowa jest więc samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów.

Wniesienie zatem udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Wniesienie udziałów do spółki osobowej jest więc przeniesieniem własności udziałów, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów w spółce kapitałowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie tworzy odrębnej definicji zbycia, zatem brak jest prawnych podstaw aby temu pojęciu nadawać znaczenie inne niż ma ono na gruncie prawa cywilnego. Niedopuszczalnym jest w szczególności formułowanie twierdzeń, że w sytuacji kiedy nabywca nie jest podatnikiem podatku dochodowego, u zbywcy można wyłączać skutki podatkowe transakcji powołując się na brak odpłatnego zbycia. Wnioskodawca jak widać pominął istnienie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z przepisu tego jasno wynika, że również na gruncie prawa podatkowego wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki stanowi formę odpłatnego zbycia. Tym samym art. 17 konstytuujący zamknięty katalog, nie musi przewidywać odrębnego zapisu o opodatkowaniu takiej czynności w razie wniesienia udziałów/akcji do spółki osobowej, gdyż zawiera już zapis o opodatkowaniu takiego przychodu w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy.

Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko wskazujące, że czynność wniesienia udziałów do spółki komandytowej nie ma charakteru odpłatnego zbycia, a zatem nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 osiągniętym w roku podatkowym.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów (akcji):

* gdy zbywane udziały były objęte za pieniądze, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia udziałów jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte).

* gdy zbywane udziały (akcje) były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

- nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

- wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przychód ze zbycia udziałów (akcji) można pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.).

Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów (akcji) i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38. Osiągnięty ze sprzedaży dochód nie będzie podlegał łączeniu z innymi dochodami i nie wystąpi obowiązek jego wykazania w zeznaniach PIT-36 czy też PIT-37.

Reasumując, wniesienie przez wnioskodawcę w formie aportu udziałów w spółce kapitałowej do spółki komandytowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka komandytowa. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Wartość objętego wkładu w spółce komandytowej stanowić będzie w tym przypadku przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki komandytowej udziałów w spółce kapitałowej.

Stanowisko wnioskodawcy, iż wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowej, ponieważ osoba wnosząca wkład nie dokonuje odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej uznaje się za nieprawidłowe.

Brak natomiast podstaw, co słusznie zauważa wnioskodawca, do stosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni. Tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym we wniosku zdarzeniu, gdyż spółka, do której wnoszony jest wkład niepieniężny jest spółką osobową. Należy jednak podkreślić, że fakt, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy nie może mieć zastosowania w opisanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie jest bynajmniej równoznaczny z niepowstaniem po stronie wnoszącego wkłady jakichkolwiek przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych. W opisanej sytuacji ma bowiem miejsce odpłatne zbycie udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, z art. 17 ustawy w żaden sposób nie wynika, iż wniesienie wkładu do spółki komandytowej może być w jakikolwiek sposób wyłączone z opodatkowania.

W odniesieniu do powołanego przez wnioskodawczynię pisma organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.