IBPB2/415-1336/08/MM - Obowiązki płatnika w przypadku gdy dochodzi do zbycia akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 31 lipca 2008 r.), uzupełnionego w dniu 26 września 2008 r. i 7 października 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 lipca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek uzupełniony w dniu 26 września 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji.

W związku z brakami formalnymi pismem z dnia 24 września 2008 r. Znak: IBPB3/423-641/08/MS, IBPB2/415-1336/08/MM wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 7 października 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 11 grudnia 2007 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Zakładów S.A. podjęło uchwałę w sprawie nabycia do 1.050.000 akcji własnych Spółki w celu ich umorzenia. Na mocy powyższej uchwały Zarząd Spółki został upoważniony do realizacji zakupu akcji. Zgodnie z powyższą uchwałą wykluczone było nabycie akcji w transakcjach pakietowych. Uchwała ta została ogłoszona zgodnie z art. 56 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych. Nabycie akcji odbywa się, na rynku regulowanym, w ramach Giełdy Papierów Wartościowych. Spółka nabywając własne akcje celem ich umorzenia korzysta z pośrednictwa firmy inwestycyjnej, prowadzącej działalność maklerską. Firma ta na podstawie zawartej ze Spółką umowy, nabywając akcje, działa w imieniu własnym, lecz na rachunek Spółki. Zgodnie z uchwałą podjętą przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki skup akcji Spółki celem ich umorzenia mógł być dokonany jedynie za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, prowadzącej działalność maklerską, działającą w imieniu własnym, lecz na rachunek Spółki. Płatności na rzecz zbywcy, za nabywane celem umorzenia akcje dokonywane były przez firmę inwestycyjną prowadzącą działalność maklerską.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania dotyczące stanu faktycznego w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych stanowi przedmiot odrębnej interpretacji indywidualnej.

Ad. 1

Zdaniem wnioskodawcy, obrót akcjami na rynku regulowanym jest sformalizowany i oparty o zasady publicznego obrotu instrumentami finansowymi. Najistotniejsze z nich to: (i) zasada przymusu rynku regulowanego przy obrocie wtórnym akcjami dopuszczonymi do publicznego obrotu, oraz (ii) zasada obowiązkowego pośrednictwa maklerskiego.

Konsekwencją powyższych zasad jest anonimowość stron transakcji zawieranych na rynku regulowanym oraz brak bezpośredniego rozliczania tych transakcji pomiędzy ich stronami. Nabycie przez spółkę akcji własnych dopuszczonych do publicznego obrotu, następuje w wyniku zawarcia umowy o przeniesienie praw z akcji. Zgodnie z zasadą obowiązkowego pośrednictwa maklerskiego przy nabyciu (zbyciu) akcji na rynku regulowanym, akcjonariusz spółki (sprzedający) oraz spółka (kupujący) składają u podmiotu uprawnionego do dokonywania transakcji odpowiednio: zlecenie sprzedaży oraz zlecenie kupna akcji.

Podmiotami uprawnionymi do dokonywania transakcji na rynku regulowanym są firmy inwestycyjne prowadzące działalność maklerską. Świadczą one usługi na rzecz sprzedawcy i kupującego na podstawie umowy o świadczenie usług brokerskich. Zlecenie akcjonariusza jest podstawą dla firmy inwestycyjnej do sporządzenia w imieniu własnym, lecz na rachunek klienta (akcjonariusza) zlecenia brokerskiego, czyli oferty sprzedaży akcji notowanych na giełdzie. Podobnie zlecenie Spółki jest podstawą dla firmy inwestycyjnej do sporządzenia w imieniu własnym na rachunek klienta (Spółki) zlecenia brokerskiego, czyli oferty kupna akcji notowanych na giełdzie. Zlecenie klienta jest przekazywane na odpowiedni rynek, gdzie dochodzi do jego realizacji (zawarcie transakcji). Dowodem zawarcia transakcji jest karta umowy wystawiana po zakończeniu sesji giełdowej i przekazywana następnie do Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. ("KDPW"), który na ich podstawie dokonuje rozliczenia transakcji. Biorąc pod uwagę powyższe, w doktrynie słusznie wskazano, że "obrót giełdowy jest obrotem anonimowym w tym znaczeniu, że nie jest możliwe na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie zidentyfikowanie zbywcy lub nabywcy. W ich imieniu działają uprawnione podmioty, tj. domy maklerskie lub banki prowadzące działalność maklerską, będące akcjonariuszami spółki prowadzącej giełdę, czyniąc to na cudzy lub własny rachunek. Stroną transakcji zawartej na giełdzie jest zawsze uprawniony podmiot, chociaż stroną umowy zawartej na giełdzie jest osoba trzecia - nabywca lub zbywca papierów wartościowych." (R. Czerniawski, w: R. Czerniawski, M. Wierzbowski, Ustawa Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Komentarz, Warszawa 2002 r., s. 353). Podobnie zasadę anonimowości formułuje prof. M. Romanowski w "Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Komentarz", Warszawa 2003 r., s. 290, tak charakteryzując umowę o świadczenie usług brokerskich (na podstawie takiej umowy Spółka nabyła akcje własne w celu ich umorzenia, składając zlecenia kupna firmie inwestycyjnej prowadzącej działalność maklerską): "Po pierwsze, dom maklerski jest zastępcą pośrednim, gdyż działa w imieniu własnym, ale na rachunek innej osoby. Po drugie, osoba inwestora nie jest ujawniana na zewnątrz wobec kontrahenta domu maklerskiego (zasada anonimowości). Dom maklerski zobowiązuje się do kupna lub sprzedaży papierów wartościowych na rzecz inwestora na podstawie przyjętych do realizacji zleceń kupna lub nabycia złożonych przez inwestora."

Przenosząc te rozważania na grunt przepisów podatkowych, wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o PIT dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów (akcji). Za dochód z udziału w zyskach osób prawnych należy uznać dochód uzyskany przez podatnika w związku ze zbyciem akcji spółki na jej rzecz celem ich umorzenia. Dochód ten może podlegać opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19%. Obowiązek obliczenia, pobrania i przekazania tego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego spoczywa na płatniku, którym jest osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, będąca przedsiębiorcą dokonującym wypłaty należności w związku z odpłatnym nabyciem udziałów (akcji) celem ich umorzenia (art. 41 ust. 4 ustawy o PIT).

Mając na względzie powyższe, Spółka pragnie wskazać, że podatnik uzyskuje dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5pkt 2 ustawy o PIT, gdy spełnione są dwa warunki: (i) zbycie akcji następuje na rzecz spółki (ii) zbycie to realizowane jest celem umorzenia tych akcji.

Zbycie akcji spółki na jej rzecz w celu ich umorzenia ma miejsce wówczas, gdy zbywca wie, że zbycie akcji następuje na rzecz spółki w celu ich umorzenia. W przypadku zbywcy akcji, który składa zlecenie ich sprzedaży za pośrednictwem działającej w imieniu własnym firmy inwestycyjnej prowadzącej działalność maklerską, nie wie on, kto będzie ich nabywcą. Tym samym nie ma on wiedzy dotyczącej tego, czy nabywcą akcji jest Spółka, której jest akcjonariuszem i czy nabycie nastąpiło w celu umorzenia tych akcji, czy też w innym celu. Składając zlecenie zbywca nie może bowiem w żaden sposób przewidzieć, czy nabywcą akcji będzie Spółka, czy też inny uczestnik obrotu. Nawet więc, jeżeli zostanie upubliczniona informacja o zamiarze nabywania przez Spółkę własnych akcji celem ich umorzenia, zbywca nie ma dostatecznych podstaw by mieć pewność, że nabywcą będzie Spółka, zważywszy w szczególności na ilość transakcji zawieranych na rynku. Tym samym nie jest w tej sytuacji spełniony podstawowy warunek zakwalifikowania dochodu jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, tj. nie da się określić, z punktu widzenia zbywcy akcji, czy ich zbycie na rzecz Spółki następuje w celu ich późniejszego umorzenia.

Ponadto wskazać należy, że akcjonariusz dokonując zbycia na rynku regulowanym korzysta z obowiązkowego pośrednictwa firmy inwestycyjnej - tj. podmiotu prowadzącego działalność maklerską. Z obowiązkowego pośrednictwa firmy inwestycyjnej korzysta również spółka nabywająca własne akcje. Firmy inwestycyjne dokonują transakcji we własnym imieniu, lecz na rzecz zleceniodawców. Możliwe jest więc tylko ustalenie drugiej strony transakcji - firmy inwestycyjnej. Zarówno więc zbywca (akcjonariusz) jak i działająca na jego rzecz firma inwestycyjna prowadząca działalność maklerską nie mają możliwości ustalenia komu akcje te zostały zbyte, w szczególności nie mają możliwości ustalenia czy akcje te zostały zbyte na rzecz Spółki, celem ich umorzenia. Wynika to ze specyfiki obrotu giełdowego i zasady jego anonimowości. Wnioskodawca powołuje się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2007 r., sygn. 1401/BF-II/005-1281/AS/06 stwierdzającą, iż: "Aby można było mówić o uzyskaniu przez podatnika dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji, musi być spełniony warunek określony w tym przepisie - zbycia akcji przez konkretnego podatnika na rzecz spółki. Z powyższego wynika, iż stronami transakcji odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia są podatnik i nabywająca akcje spółka".

W konsekwencji zdaniem wnioskodawcy stanąć należy na stanowisku, że w przypadku, gdy w nabyciu akcji celem ich umorzenia pośredniczy firma inwestycyjna prowadząca działalność maklerską, działająca w imieniu własnym, lecz na rachunek zbywcy/nabywcy nie dochodzi do uzyskania przez zbywcę dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o PIT.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że niemożność kwalifikacji uzyskanego przez akcjonariusza dochodu jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nie oznacza, że dochód ten nie zostanie opodatkowany. Dochód ten zostanie zakwalifikowany jako dochód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i opodatkowany co do zasady stawką 19%. Nie wpłynie to więc negatywnie na realizację należności podatkowych wobec budżetu państwa.

Ad.2

Wnioskodawca wskazuje, że nawet, gdyby uznać, że w przypadku, gdy Spółka nabywa akcje własne celem ich umorzenia na rynku regulowanym, to zbywca uzyskuje dochód z udziału w zyskach osób prawnych, płatnikiem nie będzie Spółka, lecz ewentualnie podmiot, który "dokonuje wypłat należności", "wypłat świadczeń" lub "stawia do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne" na rzecz zbywcy - akcjonariusza. Transakcje zbycia/nabycia akcji w obrocie giełdowym dochodzą do skutku poprzez dokonanie zapisu na rachunku papierów wartościowych, a następnie rozliczane są przez KDPW. Rachunki takie mogą jednak prowadzić wyłącznie podmioty uprawnione - firmy inwestycyjne prowadzące działalność maklerską. Firmy te dokonują zbycia/nabycia akcji, co do zasady, w imieniu własnym. Konsekwencją powyższego jest, że to firma inwestycyjna działająca w imieniu zbywcy dokonuje na jego rzecz wypłat należności w związku ze zbyciem akcji na rzecz Spółki. Na firmie inwestycyjnej działającej na rzecz zbywcy akcji ciążyłby potencjalnie obowiązek działania w charakterze płatnika. Na potwierdzenie powyższego wnioskodawca ponownie powołuje decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2007 r. sygn. 1401/BF-II/005-1281/AS/06.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że specyfika obrotu papierami wartościowymi na rynku regulowanym, w praktyce uniemożliwia spełnianie obowiązków płatnika przez spółkę skupującą własne akcje celem ich umorzenia. Związane jest to z faktem, iż nabywca akcji własnych w trybie transakcji na giełdzie nie dysponuje realną możliwością ustalenia, od kogo je nabył. Według informacji uzyskanych z KDPW, w przypadku nabycia własnych akcji celem ich umorzenia, identyfikacja osób będących podatnikami nawet na poziomie uczestników prowadzących indywidualne rachunki papierów wartościowych jest niemożliwa. Nie mają oni możliwości dokonania bezbłędnej identyfikacji osób, które dokonały zbycia akcji na rzecz spółki i odróżnienia ich od osób, które w danym dniu dokonały zbycia takich samych akcji na rzecz innych osób.

Należy także podkreślić, że przepisy wewnętrzne regulujące działanie KDPW przewidują możliwość udostępnienia informacji potrzebnych do wykonania zobowiązań emitenta związanych z pełnieniem funkcji płatnika. Wymaga to zawarcia stosownej umowy z KDPW. Udostępnienie tego rodzaju informacji dokonywane jest jednak wyłącznie w oparciu o stany własności akcji w określonym dniu. Dotyczy to więc jedynie wypłaty dywidendy, dopłat gotówkowych dochodów uzyskiwanych przez akcjonariuszy w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, a nie ustalenia osoby zbywcy w związku ze zbyciem akcji na rzecz Spółki, celem ich umorzenia.

Wnioskodawca podkreśla, że jeżeli zobowiązanie podatkowe podatnika wygasa wskutek pobrania podatku przez płatnika, to przed poborem płatnik powinien obliczyć podatek, jaki ciąży na tym podatniku. Płatnik przygotowuje zatem kalkulację podatku (w celu skonkretyzowania obowiązku podatkowego podatnika) na podstawie i z uwzględnieniem danych dotyczących tego podatnika w konkretnym stanie faktycznym. Wymaga to ustalenia co najmniej: (i) osoby podatnika, (ii) podstawy opodatkowania, (iii) stawki podatku (w tym wykluczenie zastosowania zwolnień oraz stawki obniżonej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wnioskodawca wskazuje, że według posiadanych przez Spółkę informacji, w przypadku nabycia własnych akcji celem ich umorzenia, nie jest możliwe dokonanie identyfikacji osób będących podatnikami. Dodatkowo wskazać także należy, że o ile nawet byłoby możliwe uzyskanie danych pozwalających na identyfikację osoby podatnika, dla celów poboru podatku istotne jest również określenie podstawy opodatkowania.

W przypadku ustawy o PIT przychód pomniejsza się o koszty uzyskania przychodu równe kosztom na nabycie lub objęcie akcji (art. 24 ust. 5d ustawy o PIT), zbywanych na rzecz spółki, celem ich umorzenia. Spółka nie ma możliwości uzyskania informacji o kosztach nabycia lub objęcia akcji, co uniemożliwia pobór podatku w prawidłowej wysokości. Wskazać także należy, że niemożność ustalenia podatnika powoduje w konsekwencji niemożność ustalenia kwoty podatku, w tym zastosowania zwolnienia podmiotowego bądź przedmiotowego.

Tym samym, Spółka dokonując skupu własnych akcji celem ich umorzenia na rynku regulowanym nie ma możliwości ustalenia osoby podatnika (zbywcy akcji), podstawy opodatkowania, kwoty podatku. Na potwierdzenie powyższego wnioskodawca powołał stanowisko zawarte w postanowieniu Podlaskiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 maja 2004 r. sygn. P-I/423/40/MW/04.

Wnioskodawca pragnie ponadto wskazać, że w związku z działaniem w charakterze płatnika, na płatniku ciążą określone obowiązki ewidencyjno-informacyjne.

Po pierwsze, w przypadku, gdy podatnikiem jest osoba prawna, płatnicy zobowiązani są przekazać kwoty pobranego podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, W przypadku podatników będących osobami fizycznymi, płatnicy zobowiązani są przekazać kwoty pobranego podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania płatnika, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. Spółka, po raz kolejny wskazuje, że nie jest w stanie ustalić, kto dokonuje na jej rzecz zbycia akcji. Konsekwencją powyższego jest, że Spółka nie wie, jaką kwotę płaci tytułem wynagrodzenia za nabywane celem umorzenia akcje, na rzecz osób fizycznych, a jaką na rzecz osób prawnych. Oznacza to, że Spółka nie jest w stanie dokonać alokacji odpowiednich kwot, które wpłaci na rachunek bankowy urzędu skarbowego właściwego dla siedziby płatnika (w przypadku podatników będących osobami fizycznymi) oraz kwot, które wpłaci na rachunek bankowy urzędu skarbowego właściwego dla siedziby podatnika (w przypadku podatników będących osobami prawnymi). Jako, że Spółka nie wie, kto dokonuje zbycia akcji celem ich umorzenia, Spółka nie wie także, na jakie rachunki wpłacić należny podatek. Zbycia akcji na pewno bowiem dokonali różni akcjonariusze. Nie można również wykluczyć, że wśród nich znajdowali się podatnicy "zagraniczni".

Po drugie płatnicy obowiązani są do sporządzania deklaracji. W przypadku podatników będących osobami prawnymi płatnicy obowiązani są, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika (w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT), albo którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT) roczną deklarację CIT 6R.

W przypadku podatników będących osobami fizycznymi, płatnicy obowiązani są, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania płatnika roczną deklarację PIT 8AR. Z przyczyn wskazanych powyżej, Spółka nie wie, jaką kwotę podatku uwzględnić w deklaracji CIT 6R, a jaką w PIT 8AR. Spółka nie wie też, naczelnikom których urzędów skarbowych przesłać odpowiednie deklaracje.

Po trzecie płatnicy zobowiązani są do sporządzania informacji. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, w terminie przekazania kwoty podatku, informację o wysokości pobranego podatku (CIT - 7), a podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat informację o wysokości pobranego podatku (IFT - 2R). IFT - 2R płatnicy obowiązani są również przesłać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. W przypadku osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PIT i urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje IFT - 1R. Również w tym przypadku Spółka nie wie, jaką kwotę podatku uwzględnić w odpowiedniej informacji oraz naczelnikom, których urzędów skarbowych przesłać te informacje. Spółka z oczywistych względów nie wie również, komu (tj. skonkretyzowanej osobie fizycznej lub prawnej) przesłać te informacje. Podsumowując, spełnienie wskazanych obowiązków ewidencyjno-informacyjnych jest niemożliwe w praktyce. Tym samym, Spółka nie może być obciążana z tego powodu prawnymi konsekwencjami.

Wnioskodawca wskazuje także, że według uzyskanych przez Spółkę informacji, z punktu widzenia zasad rozliczania transakcji nabycia akcji w publicznym obrocie papierami wartościowymi, dokonywanym na rynku regulowanym, nie jest możliwe, aby Spółka nabyła akcje za kwotę stanowiącą 81 % ich wartości rynkowej (według kursu rynkowego z dnia zakupu), zaś 19% ich wartości stanowiłby podatek.

Przykładowo, gdy cena za nabywane akcje wynosi 100 PLN, Spółka nie ma możliwości przekazać 81 PLN firmie inwestycyjnej, celem ich wypłaty zbywcy, a 19 PLN pobrać na należny podatek. Spółka zobowiązana jest bowiem do przekazania na rzecz firmy inwestycyjnej ustalonej ceny czyli 100 PLN. Oznacza to, że obiektywnie Spółka nie ma możliwości pobrania podatku od kwoty, która ostatecznie trafi do podatnika (podmiotu zbywającego akcje w celu umorzenia). W konsekwencji, nieuprawnione byłoby żądanie od Spółki wpłaty - z własnych środków - kwoty hipotetycznie obliczonego podatku. Naruszałoby to art. 8 Ordynacji podatkowej (płatnik ma obowiązek "pobrania podatku od podatnika") oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, skoro płatnik dokonujący wypłat dochodu dywidendowego ma obowiązek pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Takie rozwiązanie prowadziłoby w rzeczywistości do opodatkowania Spółki. Ponieważ niepobranie podatku nie następuje z winy podatnika, płatnik ponosiłby odpowiedzialność podatkową, od której mógłby się uwolnić tylko przez wpłatę hipotetycznego podatku sfinansowanego z własnych środków. Oznaczałoby to, że gdyby przykładowo Spółka zobowiązana była do zapłaty akcjonariuszowi wynagrodzenia w kwocie 100 PLN, dodatkowo musiałaby pobrać podatek w kwocie 19 PLN. Oznaczałoby to podwyższenie kosztu zakupu akcji do 119 PLN. Sprzeciwiałoby się to istocie funkcji płatnika, przy równoczesnym podwójnym opodatkowaniu tej samej transakcji (zbywca akcji, co do zasady, dokona bowiem zapłaty podatku z tytułu osiągniętego dochodu na zbyciu akcji).

Biorąc pod uwagę, iż Spółka nie wypłaca należności za nabywane celem umorzenia akcje na rzecz zbywcy jej akcji (wypłat dokonuje firma inwestycyjna, działająca w imieniu własnym, lecz na rzecz zbywcy), Spółka nie ma możliwości ustalenia, kto jest podatnikiem, jaka jest podstawa opodatkowania i kwota podatku (zwolnienie z opodatkowania), istnieją trudności techniczne w wykonaniu obowiązku płatnika tj. w dokonaniu wpłaty podatku na rachunek bankowy odpowiedniego urzędu skarbowego, przesłaniu deklaracji do właściwych urzędów skarbowych, przesłaniu odpowiednich informacji do podatników, a także nie jest możliwe, aby Spółka nabyła akcje za kwotę stanowiącą 81% ich wartości rynkowej (według kursu rynkowego z dnia zakupu), Spółka nie ma obowiązku działać w charakterze płatnika w związku z nabyciem na rynku regulowanym, za pośrednictwem działającej w imieniu własnym, lecz na rzecz Spółki firmy inwestycyjnej akcji własnych celem ich umorzenia.

Ad. 3

Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli zobowiązanie podatkowe podatnika wygasa wskutek pobrania podatku przez płatnika, to przed poborem płatnik powinien obliczyć podatek, jaki ciąży na tym podatniku. Płatnik przygotowuje zatem kalkulację podatku (w celu skonkretyzowania obowiązku podatkowego podatnika) na podstawie i z uwzględnieniem danych dotyczących tego podatnika w konkretnym stanie faktycznym. Wymaga to ustalenia co najmniej: (i) osoby podatnika, (ii) podstawy opodatkowania, (iii) stawki podatku (w tym wykluczenie zastosowania zwolnień oraz stawki obniżonej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Spółka wskazuje, że nie ma możliwości prawidłowego określenia podstawy opodatkowania.

W przypadku ustawy o PIT przychodem z tytułu zbycia akcji własnych na rzecz Spółki celem ich umorzenia są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, z tego tytułu pieniądze lub wartości pieniężne. Przychód ten pomniejsza się o koszty uzyskania przychodu. Koszty te, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy, ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Spółka, jak to już wielokrotnie wskazywano, nie wie kto jest jej akcjonariuszem, dokonującym zbycia akcji na jej rzecz, celem ich umorzenia. Nie ma więc wiedzy, czy zbycia dokonuje akcjonariusz, który objął akcje spółki czy też akcjonariusz, który nabył akcje w obrocie wtórnym. W tym drugim przypadku, z oczywistych względów nie jest wiadome, za jaką cenę akcje te zostały nabyte. Spółka nie ma więc możliwości ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie zna bowiem kwoty kosztów uzyskania przychodów, jaką należałoby uwzględnić w kalkulacji podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, Spółka nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w związku ze zbyciem akcji, na rzecz Spółki, celem ich umorzenia. W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do poboru podatku jako płatnik w związku z nabyciem własnych akcji celem ich umorzenia.

Ad. 4

Wnioskodawca pragnie wskazać, że na płatniku ciążą określone obowiązki ewidencyjno - informacyjne, polegające m.in. na złożeniu odpowiednich deklaracji podatkowych do naczelników właściwych urzędów skarbowych, i przesłaniu informacji podatkowych podatnikom.

Należy zauważyć, iż w przypadku podatników będących osobami prawnymi płatnicy obowiązani są, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika (w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT), albo którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT) roczną deklarację CIT 6R.

W przypadku podatników będących osobami fizycznymi, płatnicy obowiązani są, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania płatnika roczną deklarację PIT 8AR. W związku z brakiem możliwości ustalenia osoby podatnika i podstawy opodatkowania, Spółka nie wie, jaką kwotę podatku uwzględnić w deklaracji CIT 6R, a jaką w PIT 8AR. Spółka nie wie też, którym naczelnikom urzędów skarbowych przesłać odpowiednio deklaracje.

Dodatkowo należy wskazać, że płatnicy zobowiązani są również do sporządzania informacji. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, w terminie przekazania kwoty podatku, informację o wysokości pobranego podatku (CIT - 7), a podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat informację o wysokości pobranego podatku (IFT - 2R). IFT - 2R płatnicy obowiązani są również przesłać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. W przypadku osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PIT i urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje IFT - 1R. Również w tym przypadku Spółka nie wie, jaką kwotę podatku uwzględnić w odpowiedniej informacji oraz naczelnikom, których urzędów skarbowych przesłać te informacje. Spółka z oczywistych względów nie wie również, komu przesłać te informacje. Nie wie bowiem, kto jest podatnikiem.

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, brak jest możliwości uzyskania informacji o osobie podatnika, podstawie opodatkowania oraz o stawce podatku. Dlatego też spełnienie obowiązków polegających na sporządzeniu odpowiednich deklaracji i przekazaniu ich naczelnikom właściwych urzędów skarbowych oraz sporządzeniu informacji podatkowych i doręczeniu ich naczelnikom odpowiednich urzędów skarbowych oraz podatnikom, nie jest w możliwe. W związku z tym, zdaniem wnioskodawcy, nie mogą ciążyć na spółce obowiązki przygotowania deklaracji bądź informacji podatkowych w tym zakresie. W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w związku z nabyciem własnych akcji celem ich umorzenia.

Dodatkowo w uzupełnieniu, które wpłynęło w dniu 26 września 2008 r. spółka wskazała na stanowisko Krajowego Departamentu Papierów Wartościowych S.A. w przedmiotowej sprawie, dołączając odpowiedzi KDPW S.A.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 362 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji. Zakaz ten jednak nie dotyczy m. in. nabycia akcji w celu ich umorzenia (art. 362 § 1 pkt 5 k.s.h.).

Źródłem przychodów, które wymienione zostały w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in.:

* dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną (17 ust. 1 pkt 4 ustawy),

* należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych oraz realizacji praw wynikających z papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy).

Zestawienie tych dwóch przepisów wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca na gruncie ustawy normującej opodatkowanie dochodów osób fizycznych rozróżnia i rozdziela przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały i akcje (pkt 4 ustawy) oraz wymienione pod pkt 6 należne przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i papierów wartościowych (akcji).

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia zawiera się w katalogu dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednoznacznie kwalifikuje taką czynność, jako udział w zyskach osób prawnych przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem stosownie do art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy - który ma zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku akcji nabytych w zamian za wkład pieniężny oraz na podstawie umowy sprzedaży - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Obowiązki płatnika w przypadku uzyskiwania przez podatnika dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż płatnicy określeni w ust. 1 ww. przepisu są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnik winien przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Z przedmiotowej sprawy wynika, że spółka za pośrednictwem biura maklerskiego nabywa akcje własne w celu umorzenia. Stosownie do powołanych na wstępie przepisów dochód uzyskany ze zbycia akcji na rzecz spółki celem umorzenia stanowi niewątpliwie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Płatnik dokonujący wypłaty należności z tytułu nabytych celem umorzenia akcji powinien więc obliczyć, pobrać i wpłacić do organu podatkowego w określonym terminie podatek. Nie może być więc mowy o uznaniu za prawidłowe rozwiązania proponowanego przez wnioskodawcę, że w przypadku kiedy zbywca i kupujący działają za pośrednictwem domów maklerskich nie dochodzi do zbycia akcji w celu umorzenia, lecz jedynie do odpłatnego zbycia. Obie operacje są zupełnie odrębnymi transakcjami, które nie mogą być traktowane zamiennie. Jeżeli Spółka zamierza dokonać zakupu własnych akcji w celu ich późniejszego umorzenia to winna to zrobić w taki sposób, aby możliwe było ustalenie danych osób dokonujących zbycia. Spółka winna bowiem od początku mieć świadomość, że ciążyć będą na niej obowiązki płatnika, zatem miała obowiązek wybrać taka metodę przeprowadzenia wykupu aby uczynić zadość ciążącym na niej obowiązkom.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego od obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie natomiast do ww. art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnikiem jest ten kto dokonuje wypłaty należności z tytułu nabytych celem umorzenia akcji. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują żadnych wyjątków od tej zasady. W opisanym stanie faktycznym bezspornie należy stwierdzić, że podmiotem dokonującym wypłaty należności za akcje zbyte w celu ich umorzenia jest Spółka i to ona powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowym, a następnie przekazać do właściwego urzędu skarbowego. Za płatnika nie można bowiem uznać podmiotu, za pośrednictwem którego Spółka dokonuje wykupu akcji. Biuro maklerskie nie dokonuje bowiem faktycznej zapłaty za zakupione w celu umorzenia akcje, gdyż faktyczny koszt tej czynności ponosi wnioskodawca.

Tut. organ podatkowy potwierdza, iż obrót papierami wartościowymi na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie jest obrotem anonimowym. W danym dniu na giełdzie mogą być kupowane przez różne podmioty, nie tylko samą spółkę akcje w normalnym obrocie, a nie jedynie w ramach ich wykupu w celu umorzenia i tych poszczególnych transakcji nie da się wyodrębnić. Pracowników i członków organów statutowych firm inwestycyjnych, czy też Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych wiąże tajemnica zawodowa, więc przekazanie informacji dotyczących wszystkich podmiotów jakie w danym dniu zbyły akcje spółki, niezależnie od tego, czy było to zbycie w celu umorzenia, stanowiłoby naruszenia tej tajemnicy. Spółka miała świadomość, że obrót akcjami na rynku regulowanym cechuje zasada obowiązkowego pośrednictwa maklerskiego i anonimowość stron transakcji, co w konsekwencji rodzi problem związany z wywiązaniem się z obowiązków płatnika. Fakt, iż Spółka świadomie wybrała taką jednak metodę w żadnym wypadku nie może jej zwalniać z obowiązków płatnika ani usprawiedliwiać braku ich wykonania. Wybierając inna drogę zakupu akcji w celu ich umorzenia taką możliwość by miała. Wskazuje na to sam Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. w piśmie z dnia 5 sierpnia 2008 r. we fragmencie, którego wnioskodawca nie przytacza. Wynika z niego w sposób jasny, że Spółka winna przeprowadzić wykup poza rynkiem regulowanym i w ten sposób zebrać bez trudu wszystkie potrzebne informacje. Nie można się więc zgodzić, że wnioskodawca nie miał żadnych możliwości ustalenia danych osób dokonujących zbycia, w związku z czym zwalnia go to z obowiązku płatnika. Wnioskodawca miał takie możliwości, ale z nich nie skorzystał. Tak więc teraz nie można w żaden sposób usprawiedliwiać kłopotów towarzyszących identyfikacji zbywców. Podobne stanowisko znalazło już poparcie w orzecznictwie sądowym.

Reasumując, obowiązek poboru podatku ciąży na Spółce S.A. jako podmiocie dokonującym wypłat należności z tytułu nabytych celem umorzenia akcji. Obowiązek ten nie jest w żaden sposób uzależniony od tego czy transakcja nabycia akcji i wypłata należności z tytułu tej transakcji są dokonywane za pośrednictwem innych podmiotów, bez znaczenia dla obowiązków spółki jako płatnika pozostaje fakt, iż zgodnie z odrębnymi przepisami spółka przeprowadza nabycie akcji własnych celem umorzenia poprzez wskazanych w przepisach pośredników. Ustawa nie przewiduje żadnych okoliczności, w których Spółka mogłaby być zwolniona z obowiązków płatnika.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy, iż wobec braku możliwości ustalenia danych osób dokonujących zakupu akcji, nie jest płatnikiem należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.