IBPB2/415-1173/08/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 1 lipca 2008 r.), uzupełnionym w dniu 21 sierpnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia pracownika za przeniesienie praw autorskich - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lipca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia pracownika za przeniesienie praw autorskich.Z uwagi na braki formalne wniosku pismem z dnia 6 sierpnia 2008 r. Znak: IBPB2/415-1173/08/MK wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. W dniu 21 sierpnia 2008 r. wpłynęło do tut. Biura uzupełnienie ww. wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zatrudnia pracowników na stanowiskach związanych z wykonywaniem projektów branżowych, tj. główny projektant, samodzielni projektanci, asystencji oraz stażyści.

Do obowiązków głównego projektanta należy w szczególności praca koncepcyjna przy realizacji projektów branżowych, nadzór merytoryczny oraz nadzór administracyjny nad pracą zespołu. Przeciętnie realizacja obowiązków administracyjnych zajmuje mniej niż 50% czasu pracy głównego projektanta.

Obowiązki samodzielnych projektantów i asystentów obejmują głównie realizację prac projektowych oraz nadzór autorski. Zasadniczo inne czynności wykonują w niewielkim zakresie (np. zbieranie informacji dot. produktów wykonywanych przy projektowaniu). Przeciętnie czynności związane z realizacją prac projektowych obejmują ok. 80% czasu pracy tych pracowników.

Z kolei, pracownicy na stanowiskach stażystów wykonują głównie czynności pomocnicze i administracyjne związane z realizacją projektów. Stażyści uczestniczą również w realizowaniu prac projektowych w mniejszym zakresie, który średnio nie przekracza 30% czasu pracy.

Ze względu na swoją specyfikę projekty branżowe mają charakter twórczy i indywidualny.

W umowach o pracę zawartych z pracownikami wykonującymi prace projektowe wnioskodawca zamierza wprowadzić nowe zasady wynagradzania pracowników oraz dokonać podziału wynagrodzenia pracowników na wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich oraz wynagrodzenie za realizację pozostałych obowiązków wynikających z umowy o pracę.

Zgodnie ze zmienionymi warunkami umów o pracę, pracownikom tym będzie przysługiwać wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich, będące częścią ich łącznego wynagrodzenia.

W przypadku głównego projektanta będzie to 50% wynagrodzenia, w przypadku samodzielnych projektantów i asystentów - 80% wynagrodzenia oraz w przypadku stażystów - 30% wynagrodzenia.

W ramach wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich mieści się również wynagrodzenie za nadzór autorski nad wdrażanymi projektami budowlanymi, stanowiące część składową wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Wynagrodzenie to będzie obejmować czynności przygotowawcze związane z realizowanymi przez danego pracownika projektami branżowymi.

W umowach o pracę zostanie zawarty zapis, iż "pracownik przenosi na pracodawcę prawa autorskie do realizowanych projektów branżowych na koniec każdego dnia roboczego bez składania odrębnego oświadczenia woli w tym zakresie".

Pracodawca będzie prowadził ewidencję prac twórczych. Ewidencja będzie odzwierciedlać zaangażowanie każdego z pracowników projektowych w procesie realizacji poszczególnych projektów. Ewidencja prac twórczych będzie określać: projekty realizowane w danym miesiącu oraz listę pracowników uczestniczących w realizacji tych projektów. Ewidencje te będą na koniec miesiąca podpisane przez pracowników wykonujących prace twórcze.

Wnioskodawca od wynagrodzeń za przeniesienie praw autorskich zamierza pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu z tytułu wynagrodzenia pracowników należnego za przeniesienie przez nich praw autorskich na wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka jako płatnik podatku dochodowego przy obliczaniu i wpłacie zaliczek na podatek dochodowy od dochodów pracowników ma prawo do uwzględnienia przysługujących pracownikom kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu z tytułu wynagrodzenia pracownika należnego za przeniesienie praw autorskich.

Wnioskodawca uważa, że w sytuacji, gdy Spółka jako płatnik podatku dochodowego oblicza i wpłaca zaliczki na podatek dochodowy od dochodów pracowników ma prawo do uwzględnienia przysługujących pracownikom kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu z tytułu wynagrodzenia pracownika należnego za przeniesienie praw autorskich.

Według wnioskodawcy pracownikowi zatrudnionemu na umowę o pracę może przysługiwać prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu za przeniesienie praw autorskich.

Możliwość taka wynika z treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według tego przepisu "koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: (...) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód".

Dopuszczalność stosowania podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu dla pracowników wykonujących prace o charakterze twórczym zdaniem wnioskodawcy akceptują organy podatkowe, sądy administracyjne oraz przedstawiciele nauki prawa podatkowego. Możliwość taką potwierdził w szczególności Drugi Urząd Skarbowy w Kielcach w postanowieniu z 15 lutego 2006 r. (nr OG-005/6/2006/PDII/415-4/08), Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu z 13 października (nr 1471/DPF/415/102/05/PP) a także dr Janusz Marciniuk w pracy pt. "Podatek Dochodowy od Osób Fizycznych. Rok 2007. Komentarz" (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007 r., str. 533).

Warunkiem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu jest wyodrębnienie w umowie o pracę wynagrodzenia za przeniesienie przez pracownika praw autorskich do utworu. Na konieczność spełnienia takiego warunku wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2001 r. (sygn. akt SA/Sz 1966/99, LEX 49813). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 czerwca 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 1991/2000). Z kolei, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chełmie w postanowieniu z 13 maja 2005 r. (DD/415-10/05) wskazał, iż możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów "powinna wynikać z samej umowy o pracę, w której wyodrębniony byłby przychód z praw autorskich oraz dokumentów wewnętrznych ustalonych przez pracodawcę, które dawałyby możliwość wyodrębnienia tej części wynagrodzenia w skali miesiąca, która związana była z wykonywanie czynności czy prac objętych prawami autorskimi".

Jeżeli z treści umowy o pracę wynika, że pracownik otrzymuje wynagrodzenie składające się z kilku elementów, np. wynagrodzenia podstawowego oraz honorarium z tytułu korzystania lub przeniesienia praw autorskich, to w przypadku, gdy pracownik - twórca jest autorem dzieła stanowiącego przedmiot prawa autorskiego, spełniony zostaje wymóg zawarty w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stosunku do części wynagrodzenia z tytułu korzystania lub przeniesienia praw autorskich, można mu naliczyć 50% koszty uzyskania przychodu.

Przedmiotem prawa autorskiego, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W zakresie prac, które mogą być przedmiotem praw autorskich, a tym samym objęte podwyższonymi kosztami wymienione są w szczególności prace projektowe. Zgodnie z prawem autorskim przedmiotem ochrony mogą być w szczególności utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne. W przypadku innego rodzaju prac projektowych możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu powinna wynikać wyraźnie z pracowniczej dokumentacji - obowiązków pracowniczych, obejmujących kreowanie twórczych prac projektowych (por. MK z 29 kwietnia 2002 r., DP/WPA.024/139/02, LEX 3006).

Przedmiotem prawa autorskiego mogą być również projekty prac konserwatorskich, opracowywane w celu przeprowadzenia konkretnych konserwacji zabytkowych obiektów (por. MK z 8 stycznia 2003 r. DP/WPA.024/484/02, LEX 3045).

Organy podatkowe wskazują ponadto, iż utworem może być również projekt przebudowy i zabezpieczenia infrastruktury telekomunikacyjnej w związku z przebudową i wzmocnieniem drogi krajowej (por. pismo Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 18 stycznia 2007 r., DF/415-14/07/EW).

Zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 9 lutego 1998 r. (PO2/HD-7712/97/01135, Biul. Skarb. 1998/1/7) zarówno w przypadku przeniesienia umową przez architekta - twórcę swoich praw autorskich do utworu (projektu) na zamawiającego, jak i w przypadku udzielenia upoważnienia do wykorzystania przez zamawiającego tego utworu (projektu) mamy do czynienia z wykonywaniem przez twórcę praw autorskich, których przedmiotem jest utwór.

Wnioskodawca podkreśla, iż dla twórczego charakteru pracy bez znaczenia jest poziom fachowych kwalifikacji osoby, która konkretnie dzieło wykonuje (tak MK w piśmie z 1 sierpnia 2002 r. (DP/WPA 024/264/02, LEX 3019).

Zdaniem wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż przedmiotem praw autorskich mogą być również projekty branżowe realizowane przez pracowników zajmujących się wykonywaniem projektów branżowych. Projekty te mają bowiem charakter twórczy i indywidualny.

Przychody pracowników zatrudnionych na stanowiskach związanych z wykonywaniem projektów branżowych, tj. główny projektant, samodzielni projektanci, asystenci oraz stażyści mogą korzystać z prawa do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, liczonego od wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Według wnioskodawcy w takim przypadku Spółka jako płatnik może uwzględnić przy obliczaniu dla pracowników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych podwyższone koszty uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie czy:

* określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych,

* podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą

należy ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl postanowień art. 1 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika natomiast, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Mając powyższe na uwadze, tylko wówczas gdy:

* praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że jeżeli główny projektant, samodzielni projektanci, asystenci oraz stażyści zatrudnieni na podstawie umowy o pracę wykonujący projekty branżowe korzystają z praw autorskich do tych dzieł lub rozporządzają tymi prawami (przenoszą na pracodawcę prawa autorskie do realizowanych projektów branżowych) mają prawo do 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić również należy, iż zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu jest możliwe, jeżeli w ramach umowy o pracę twórcy korzystają z praw autorskich lub rozporządzają nimi i z umowy o pracę wynika jaka część wypłaconego wynagrodzenia dotyczy korzystania z praw autorskich lub rozporządzania nimi. Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego w ww. wniosku wynika, iż zgodnie ze zmienionymi warunkami umów o pracę pracownikom będzie przysługiwać wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich, będące częścią ich łącznego wynagrodzenia.

W przypadku:

* głównego projektanta będzie to 50% wynagrodzenia,

* samodzielnych projektantów i asystentów - 80% wynagrodzenia,

* stażystów - 30% wynagrodzenia.

Ponadto według wnioskodawcy w ramach wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich mieści się również wynagrodzenie za nadzór autorski nad wdrażanymi projektami budowlanymi, stanowiące część składową wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Wynagrodzenie to będzie obejmować również czynności przygotowawcze związane z realizowanymi przez pracownika projektami branżowymi. Należy jednak zauważyć, że możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest objęte zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy rozporządzanie prawami autorskimi czyli przeniesienie tychże praw. Sprawowanie nadzoru nad wdrażanymi projektami nie jest tożsame z przeniesieniem praw autorskich. Do tej części wynagrodzenia, która przypadać będzie na wynagrodzenie za tenże nadzór nie można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż zgodnie z art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację jedynie przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Artykuł 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, ww. ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny, ul. Krakowskie Przedmieście 15/17, 00-071 Warszawa.

Z uwagi na fakt, iż organ podatkowy nie dokonuje wykładni przepisów prawa autorskiego oraz z uwagi na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzenia za sprawowanie nadzoru nad wdrażanymi projektami stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.