IBPB2/415-1156/08/MCZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana R.D. przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 27 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wynagrodzenia pracowników kierowanych do pracy w Holandii - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wynagrodzenia pracowników kierowanych do pracy w Holandii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2006 r. Wykonuje prace remontowo-budowlane na terenie kraju oraz w Holandii. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca zatrudnia pracowników na umowę o pracę, które są zawierane w Polsce. Nie posiada oddziału ani pełnomocnika w Holandii, wynagrodzenia za pracę wypłacane są przez polskiego pracodawcę w złotówkach. Wnioskodawca zawiera kontrakty z różnymi kontrahentami holenderskimi, na krótkie okresy ok. 2-3 miesięczne. Kontrakty te nigdy nie są zawierane na okres dłuższy niż 183 dni. W trakcie kontraktów pracownicy zjeżdżają na urlopy do Polski. Pracownicy oddelegowani są na podstawie formularza E 101, potwierdzonego przez właściwy oddział ZUS-u, zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie dłużej niż 12 miesięcy. Zgodnie z umową międzynarodową, zawartą pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów, jeżeli pracownik wykonuje pracę na terenie drugiego Państwa (Holandii) przez okres lub okresy przekraczające 183 dni, to podatek od wynagrodzeń powinien być odprowadzany w tym drugim Państwie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy:

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W myśl art. 4a tej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z uwagi na oddelegowywanie pracowników wnioskodawcy do pracy w Holandii w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Holandią.

W myśl art. 15 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 z późn. zm.) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Należy zaznaczyć, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. a) Konwencji odnoszący się do okresu 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD). Pkt 5 tego Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą "dni fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę. Należy również dodać, że rok podatkowy nie musi być pojęciem tożsamym z rokiem kalendarzowym.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Holandii. Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce). Zastosowanie znajduje wówczas metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje prace remontowo-budowlane na terenie kraju oraz w Holandii i dla ich wykonania zatrudnia pracowników na umowę o pracę, które są zawierane w Polsce. Wnioskodawca nie posiada oddziału ani pełnomocnika w Holandii, wynagrodzenia za pracę wypłacane są przez polskiego pracodawcę w złotówkach. Wnioskodawca zawiera kontrakty z różnymi kontrahentami holenderskimi, na krótkie okresy ok. 2-3 miesięczne. Kontrakty te nigdy nie są zawierane na okres dłuższy niż 183 dni. W trakcie kontraktów pracownicy zjeżdżają na urlopy do Polski. Pracownicy oddelegowani są na podstawie formularza E 101, potwierdzonego przez właściwy oddział ZUS-u, zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie dłużej niż 12 miesięcy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli łączny okres pobytu pracownika na terenie Holandii nie przekroczy 183 dni, w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, a 183 dni pobytu pracownika na ternie Holandii będzie liczone w sposób wskazany w Komentarzu do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), a więc również po odliczeniu należnych urlopów spędzanych przez pracownika w Polsce i pozostałe warunki wymienione w art. 15 ust. 1 pkt b) i c) ww. Konwencji będą spełnione, to wówczas dochód pracownika będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji tj. wyłącznie w Polsce.

Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast jeżeli łączny okres pobytu pracownika na terenie Holandii podczas oddelegowania przekroczy 183 dni, w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, nie będzie spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji. Wówczas dochód pracownika będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji tj. w Holandii oraz w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Holandii.Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 23 Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda odliczenia proporcjonalnego).

Zgodnie z brzmieniem art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Natomiast, w myśl art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Jeżeli pracodawca nie wie "z góry" czy zatrudniony pracownik będzie przebywał w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni czy też przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i tym samym nie wie czy ma zastosowanie ww. art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pozostałe warunki art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-holenderskiej są spełnione, to do momentu nieprzekroczenia 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, dochody pracownika wnioskodawcy winny być opodatkowane zgodnie z art. 15 ust. 2 Konwencji tj. w Polsce. W tym okresie wnioskodawca jako zakład pracy jest obowiązany obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i następne ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z chwilą przekroczenia przez pracownika 183 dni pobytu w Holandii w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym roku podatkowym, wnioskodawca będący płatnikiem winien zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej przez pracownika w Holandii, z uwagi na fakt, iż od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Holandii podlega opodatkowaniu w Holandii według przepisów prawa holenderskiego.

W przypadku gdy 183 dzień przypadnie w trakcie miesiąca, wnioskodawca jako zakład pracy jest obowiązany obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek od wynagrodzenia za pracę, stosując metodę proporcjonalnego dzielenia wynagrodzenia ustalonego dla danego miesiąca w stosunku do liczby dni roboczych przepracowanych do momentu osiągnięcia 183 dnia pobytu pracownika w Holandii. Tak obliczoną zaliczkę za dni przepracowane do momentu osiągnięcia 183 dnia pracy w Holandii płatnik odprowadza do polskiego urzędu skarbowego. Za pozostałe dni miesiąca, w którym przypada przekroczenia przez pracownika 183 dni pobytu w Holandii, płatnik nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej w Holandii, chyba, że pracownik złoży wniosek, o którym mowa w ww. art. 32 ust. 6 ww. ustawy.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, że zaliczkę na podatek dochodowy pracowników oddelegowanych do pracy w Holandii, należy odprowadzać od wynagrodzenia obowiązującego dla pracowników oddelegowanych tj. od kwoty 2.843 zł, a nie od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom w Holandii należy stwierdzić, że wnioskodawca we wniosku nie wskazał co składa się na wynagrodzenie wypłacane pracownikom w Holandii i czym różni się to wynagrodzenie od wynagrodzenia obowiązującego dla pracowników oddelegowanych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wynagrodzeniem, od którego wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy pracowników oddelegowanych do pracy w Holandii jest z całą pewnością wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę, do którego nie doliczono kwot wolnych od podatku oraz zwolnionych z opodatkowania na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli takim wynagrodzeniem jest kwota 2.843 zł, to jest to kwota, od której płatnik winien obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy pracowników oddelegowanych do pracy w Holandii. Natomiast gdy wynagrodzeniem takim jest wynagrodzenie wypłacane pracownikom w Holandii to stanowisko wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku jest w tym zakresie nieprawidłowe.

Ponieważ stan faktyczny przedstawiony we wniosku w ww. zakresie nie pozwolił na jednoznaczne rozstrzygniecie ww. zagadnienia organ podatkowy nie mógł potwierdzić bezwarunkowo prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zatem odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, że w przypadku przekroczenia 183 dni pobytu pracownika w Holandii zaliczkę należy odprowadzać do Urzędu Skarbowego w Polsce właściwego dla miejsca zamieszkania pracodawcy należy stwierdzić, że jeżeli powyższe stanowisko wnioskodawcy odnosi się do sytuacji, o której mowa w art. 32 ust. 6 zdanie drugie tj. gdy na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, to należy stwierdzić, że stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast jeżeli stanowisko wnioskodawcy dotyczy sytuacji odprowadzania zaliczek od dochodów pracowników uzyskujących te dochody z pracy wykonywanej w Holandii po przekroczeniu przez nich 183 dni pobytu w Holandii, to stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe z uwagi na treść wyżej powołanego art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ stan faktyczny przedstawiony we wniosku w ww. zakresie nie pozwolił na jednoznaczne rozstrzygniecie również ww. zagadnienia organ podatkowy nie mógł potwierdzić bezwarunkowo prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Mając na uwadze stanowisko wnioskodawcy dotyczące pytania 3 i 4 należy w tym miejscu zaznaczyć, że organ wydający pisemną interpretację jest związany opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ podatkowy nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie przedstawionej we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.