IBPB2/415-1110/08/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 19 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w 2000 r. w zamian za aport w postaci udziałów w przedsiębiorstwie - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w 2000 r. w zamian za aport w postaci udziałów w przedsiębiorstwie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 28 lutego wnioskodawczyni dokonała sprzedaży wszystkich posiadanych przez nią udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której była współudziałowcem. Dochód z tego tytułu został rozliczony zgodnie z deklaracją PIT-38 złożoną we właściwym Urzędzie Skarbowym.

Udziały w Spółce, które wnioskodawczyni zbyła w 2007 r. zostały przez nią uprzednio objęte w 2000 r. zgodnie z oświadczeniem złożonym w formie aktu notarialnego i pokryte zostały aportem w postaci udziału w przedsiębiorstwie w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego. Nadmienić należy, że przedsiębiorstwo to prowadzone było w formie spółki cywilnej. W ww. akcie notarialnym precyzyjnie oznaczono przedmiot aportu tj. przedsiębiorstwo (wraz z jego wszystkimi składnikami oraz księgami handlowymi).

Wskazano:

* majątek trwały przedsiębiorstwa spółki cywilnej - wyceniony na potrzeby aportu metodą rynkową;

* kontrakty handlowe i stałe umowy związane z działalnością przedsiębiorstwa.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wnioskodawczyni objęła udziały w zamian za wniesiony aport przejęła pełny zakres działalności dotychczasowego przedsiębiorstwa spółki cywilnej przejmując jej pracowników, majątek (zarówno prawa jak i obowiązki) wg stanu wynikającego z ksiąg wnoszonego przedsiębiorstwa.

Na okoliczność wyceny przedmiotu aportu sporządzone zostało zestawienie bilansowe wszystkich składników przedsiębiorstwa spółki cywilnej, figurujących dotąd w księgach handlowych.

Po stronie Aktywów wykazano następujące składniki majątku:

* majątek trwały o wartości netto 388 829,35 zł (z uwzględnieniem pomniejszeń o dokonane odpisy amortyzacyjne do dnia wniesienia aportu. Środki trwałe podlegały w swojej historycznej wartości początkowej aktualizacji, zgodnie z odrębnymi przepisami, dotyczącymi aktualizacji środków trwałych, w tym inwestycje rozpoczęte w wysokości poniesionych nakładów);

* majątek obrotowy wykazano według kwot wynikających z ksiąg handlowych, w tym:

- zapasy towarów w składzie celnym o wartości netto 227 235,43 zł

- należności z tytułu dostaw o wartości 3 048 792,74 zł

- pozostałe należności, w tym dochodzone na drodze sądowej o wartości 170 180,04 zł

- środki pieniężne o wartości 22 278,78 zł

- czynne rozliczenia międzyokresowe dotyczące działalności aportowej 95 231,07 zł

Suma Aktywów wykazuje kwotę 3 952 547,41 zł

Po stronie Zobowiązań wykazano następujące składniki obciążające Aktywa:

- kredyty bankowe 2 655 893,99 zł

- zobowiązania z tytułu dostaw, dotyczące działalności wniesionego przedsiębiorstwa 186 973,88 zł

- zobowiązania z tytułu wynagrodzeń przejętych pracowników 3 889,89 zł

- pozostałe zobowiązania wynikające z ksiąg 5 972,09 zł

- kwoty zmniejszające wysokość aktywów (przychody przyszłych okresów) 40 206,00 zł

- rezerwy na należności, zwłaszcza objęte postępowaniem sądowym 145 044,22 zł.

Suma składników obciążających Aktywa wykazuje kwotę 3 095 951,06 zł.

Obliczono wartość przedsiębiorstwa Spółki cywilnej na dzień wniesienia - pokrycia objętych udziałów w spółce z o.o. jako nadwyżkę wartości majątku nad obciążeniami tego majątku, wynikającego z ksiąg wnoszonego przedsiębiorstwa.

Wyliczona wartość netto przedsiębiorstwa wynosi:

Dla ustalenia kosztów dotyczących przychodu wnioskodawczyni przyjęto 40% kwoty wartości przedsiębiorstwa, czyli 856 596,35 zł x 40%=342 638,54 zł, co odpowiadało wartości udziału wnioskodawczyni w stanowiącym aport przedsiębiorstwie.

Dla wyjaśnienia wnioskodawczyni podaje, że w poz. 23 PIT-38 wykazano kwotę 342 788,54 zł, na co składa się:

* koszt przedsiębiorstwa 40% x 856 596,35=342 638,54 zł

* wartość nominalna wkładu pieniężnego 150,00 zł

* razem 342 788,54 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, jako koszt zbytych w 2007 r. udziałów, objętych w 2000 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, wnioskodawczyni może zaliczyć wartość netto wniesionego aportem przedsiębiorstwa, wynikającą z ksiąg tego przedsiębiorstwa.

Przy ustalaniu kwoty kosztów zbycia udziałów, w części dotyczącej objęcia tych udziałów za wkład niepieniężny wnioskodawczyni kierowała się zasadą ujętą w przepisach przejściowych ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie obowiązującym w 2000 r.

W ramach ww. regulacji prawnej, regulując kwestię kosztów nabycia udziałów prawodawca nie rozważył samoistnie problemu zaliczenia w poczet takich kosztów wartości przedsiębiorstwa wnoszonego aportem w zamian za udziały.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 53 analizowanej ustawy: "... w razie zbycia tych udziałów... kosztem ich zbycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia..., są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesienie wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów"

Tym samym dla określenia wysokości kosztów pomniejszających podstawę opodatkowania konieczne jest zdefiniowanie pojęcia "składników majątku stanowiących wkład niepieniężny".

Ponieważ sama ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje tego pojęcia konieczne wydaje się odwołanie w tym zakresie Kodeksu Cywilnego oraz stanowiska doktryny. W analizowanym stanie faktycznym i prawnym nie ulega wątpliwości, że udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zasadniczej części objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny tj. przedsiębiorstwo. Zgodny zamiar stron w tym zakresie potwierdza treść stosownego aktu notarialnego.

Rozważyć należy, czy przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 55 ¹ kodeksu cywilnego stanowić może "składnik przedsiębiorstwa dla potrzeb regulacji prawno-podatkowej.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny wyrażonym m.in. przez M. Bednarek: "Komentarz do kodeksu cywilnego" Zakamycze 1997 r., w przeciwieństwie do terminu: mienie, które obejmuje wyłącznie same aktywa (nigdy pasywa), pojęcie: majątek występuje (także w przepisach prawnych) w dwóch znaczeniach:

Zatem in concreto znaczenie terminu: majątek (ujęcie węższe lub szersze) można ustalić dopiero po przeprowadzeniu wykładni przepisów; tak Z. Radwański, Prawo cywilne, s. 118. Wydaje się, że dla potrzeb określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów należy odwołać się do szerszego znaczenia pojęcia majątku.

Tak rozumiane pojęcie majątku obejmować będzie swoim zakresem również przedsiębiorstwo wraz z jego pasywami.

Zgodnie z art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części,

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne

* tajemnice przedsiębiorstwa

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto zapis art. 55 ² Kodeksu Cywilnego utwierdza w przekonaniu aport "przedsiębiorstwa", zapisem "czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wziąć pod uwagę fakt, że wniesienie przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki z o.o. jest równoznaczne z nabyciem tego całego przedsiębiorstwa przez spółkę z o.o. i równoczesnym objęciem udziałów, pokrytych tym całym przedsiębiorstwem. Stanowi zatem w istocie sukcesję uniwersalną po tym przedsiębiorstwie.

W związku z powyższym, wnioskodawczyni uważa, że pojęcie "składników majątku stanowiących wkład niepieniężny" wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odnieść do wszystkich składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, którym jest wartość netto wniesionego przedsiębiorstwa, czyli wszystkie składniki aktywów pomniejszone o rezerwy i zobowiązania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie do treści art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przepis ten został wprowadzony przez art. 1 pkt 18 lit. b) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 104, późn. zm. 1104). Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy zmieniającej ma on zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. Nie ma więc zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ wnioskodawczyni udziały w spółce z o.o. objęław 2000 r.

W świetle natomiast z art. 7 ust. 9 ww. ustawy zmieniającej w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszty uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów.

Stosownie do powyższego ustalając koszty uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie należy odnieść się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Zgodnie więc z art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), który obowiązywał w 2000 r., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy przepis dotyczy wyłącznie udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny, odnośnie udziałów objętych za wkład pieniężny zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, akcji oraz innych papierów wartościowych, (...).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku udziałów nabytych do 2001 r. ustawodawca nie przewidział regulacji dotyczącej ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wnioskodawczyni wniosła aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udział w przedsiębiorstwie. Jak słusznie twierdzi wnioskodawczyni przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych obejmującym m.in. środki trwałe, jak i środki pieniężne. A zatem kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w zamian za wniesiony wkład w postaci udziału w przedsiębiorstwie nie można określić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 53, ponieważ przepis ten nakazuje ustalanie kosztów uzyskania przychodów według wydatków poniesionych na nabycie albo wytworzenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne, co oznacza że stosując ten przepis należałoby dokonać wyceny poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa według tych zasad. Oznaczałoby to rozdzielenie zorganizowanej całości na elementy. Przepis ten nie mógłby zostać zastosowany do składników pieniężnych majątku przedsiębiorstwa. Nie można również kosztów określić w części na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a w części na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 58, ponieważ przedsiębiorstwo stanowi zorganizowaną całości, która składa się z określonych składników.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że ani pkt 38, ani pkt 53 art. 21 ust. 1 nie mają zastosowania w niniejszym przypadku.

W związku z powyższym koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału w przedsiębiorstwie należy określić na podstawie generalnej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów w spółce z o.o. była wartość netto udziału wnioskodawczyni w przedsiębiorstwie spółki cywilnej. Z treści wniosku wynika, że w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki z o.o. spółka ta przyjęła zarówno prawa jak i obowiązki spółki cywilnej. Oznacza to, że wnioskodawczyni wniosła do spółki z o.o. zarówno aktywa jak i zobowiązania spółki cywilnej, a więc wartością poniesionego wydatku była wartość przedsiębiorstwa netto.

Reasumując, stanowisko wnioskodawczyni, że koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w 2000 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału w przedsiębiorstwie należy ustalać na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Pomimo, że stanowisko wnioskodawczyni ze wskazanego powodu uznano za nieprawidłowe skutki podatkowe dokonanej czynności są identyczne jak przedstawiła we wniosku wnioskodawczyni. Kosztami uzyskania przychodu ze zbycia udziałów jest wartość netto wniesionego do spółki przedsiębiorstwa, tyle że podstawę ustalenia tego kosztu stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.