IBPB2/415-1042/08/JT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2008 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 15 grudnia 2005 r. wnioskodawca na mocy umowy (akt notarialny) nabył w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej prawo wieczystego użytkowania działki gruntowej o powierzchni 1,2645 ha oraz prawo własności znajdujących się na niej budynków budowli i urządzeń za kwotę odpowiednio:

* 35 000 zł - wieczyste użytkowanie gruntu i

* 115 000 zł - budynki, budowle i urządzenia zbudowane na tym gruncie.

Jednocześnie na mocy sporządzonego aktu notarialnego założono nową księgę wieczystą dla nieruchomości gruntowej, wpisując jako właściciela Skarb Państwa a wnioskodawcę i jego małżonkę jako wieczystych użytkowników gruntu i właścicieli znajdujących się na tym gruncie budynków i budowli.

W dniu 23 sierpnia 2007 r. Starosta - działając w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, na podstawie art. 11 i w związku z art. 13 ust. 1 i art. 32 ust. 1 i art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami i w oparciu o Zarządzenie Wojewody w sprawie wyrażenia zgody na sprzedaż w drodze bezprzetargowej na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa - sprzedał wnioskodawcy i jego małżonce (aktem notarialnym) prawo własności ww. nieruchomości gruntowej za cenę 58.838 zł (w tym 10.610,13 zł VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy sprzedając w 2008 r. powyższą nieruchomość zabudowaną i wyodrębniając w akcie notarialnym wartość samego gruntu jak i znajdujących się na nim budynków i budowli, wnioskodawca zapłaci 19 % podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie od dochodu uzyskanego ze sprzedaży samego gruntu, natomiast od sprzedaży budynków i budowli na nim się znajdujących, jako że nabył je na własność w 2005 r. roku, czyli pod rządami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. zapłaci 10 % podatek dochodowy od wartości uzyskanego przychodu, chyba że w terminie 14 dni od dnia sprzedaży złoży naczelnikowi urzędu skarbowego wraz z deklaracją VAT-23 oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na wskazane przez ustawodawcę inwestycje mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r....

W jaki sposób ustalić koszt nabycia samego gruntu dla celów ustalenia podstawy opodatkowania, skoro za prawo wieczystego użytkowania wnioskodawca zapłacił 35.000 zł a następnie za prawo własności tegoż gruntu 58.838 zł.

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedając w 2008 r. wyżej wymienioną nieruchomość zabudowaną zapłaci 19 % podatek dochodowy od dochodu uzyskanego ze sprzedaży samego gruntu, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jego właścicielem stał się w 2007 r. i od chwili jego nabycia nie upłynęło 5 lat. Dochód ze sprzedaży gruntu ustali jako różnicę pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami nabycia tego gruntu jako suma ceny zapłaconej za nabycie prawa wieczystego użytkowania tj. 35.000 zł (2005 r.) i nabycie prawa własności 58.838 zł (2007 r.).

Natomiast jeżeli chodzi o budynki i budowle znajdujące się na tym gruncie, jako że wnioskodawca nabył je na własność w 2005 r., czyli pod rządami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r. będzie musiał zapłacić 10 % zryczałtowany podatek od uzyskanego przychodu, chyba że w terminie 14 dni od dnia sprzedaży złoży naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na wskazane przez ustawodawcę inwestycje mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

Dla ustalenia zatem jakie przepisy mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie daty nabycia zbywanej nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Od tej ogólnej zasady przepisy szczególne przewidują wyjątki. W pewnych wypadkach określonych w przepisach, niektóre trwale z gruntem związane budynki lub ich części stanowią lub mogą stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności. Takie budynki i ich części są także nieruchomościami, które w odróżnieniu od nieruchomości gruntowych określa się jako nieruchomości budynkowe. Nieruchomości budynkowe są to budynki trwale z gruntem związane, które na podstawie przepisów nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowej, lecz są odrębnymi od gruntu przedmiotami własności, Przepisy szczególne określają przy tym relacje tego prawa do nieruchomości, na której budynek został wzniesiony. W aktualnym stanie prawnym za względu na treść art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego odrębną własność mogą stanowić budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gminy przez wieczystego użytkownika. W takim przypadku w myśl art. 50 Kodeksu cywilnego w związku z art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynku jest jako prawo związane z użytkowaniem wieczystym częścią składową tego prawa. Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Akcesoryjność prawa wieczystego użytkowania oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

Źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być budynek stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności, jeżeli jest wybudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Bieg terminu pięcioletniego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, należy więc liczyć odrębnie dla budynku wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż prawo wieczystego użytkowania działki, na której znajdują się zabudowania, wnioskodawca nabył w dniu 15 grudnia 2005 r. a w dniu 23 sierpnia 2007 r. przekształcił wieczyste użytkowanie gruntu na prawo własności. Przedmiotową nieruchomość zamierza sprzedać w 2008 r.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż za datę nabycia nieruchomości nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności na podstawie aktu administracyjnego jakim jest decyzja administracyjna. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości następuje w chwili zawarcia umowy o ustanowieniu (nabyciu) prawa wieczystego użytkowania.

Należy zatem podkreślić, iż w tym przypadku datą nabycia nieruchomości gruntowej, jak i zbudowanych na niej budynków i budowli jest dzień nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z zabudowaniami czyli dzień 15 grudnia 2005 r.

Za nieprawidłowe należy zatem uznać stanowisko wnioskodawcy, który jako datę nabycia własności gruntu, która jest istotna dla ustalenia biegu 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wskazuje 23 sierpnia 2007 r., natomiast za datę nabycia budynków (budowli) uważa 15 grudnia 2005 r. Podkreślenia po raz kolejny wymaga bowiem fakt, że prawo własności gruntu rozciąga się na budynki (budowle) trwale z tym gruntem związane, a budynki (budowle) nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności. Brak tym samym podstaw prawnych aby w omawianej sprawie różnicować datę nabycia własności nieruchomości ustalając ją inaczej dla budynków (budowli), które w momencie sprzedaży są częścią składową gruntu i nie mogą być traktowane jako odrębny od gruntu przedmiot własności.

W związku z powyższym, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy. W związku ze sprzedażą podatnik składa deklarację PIT-23.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wyłącznie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., czyli:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

W myśl art. 28 ust. 3, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub c) - podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży w 2008 r. ww. nieruchomości gruntowej oraz znajdujących się na nim zabudowań, będzie w całości podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania pod warunkiem, że kwota uzyskanego przychodu zostanie wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to zarazem, iż odpowiedź na pytanie dotyczące sposobu ustalenia kosztu nabycia prawa własności jest bezprzedmiotowa, gdyż opodatkowaniu podlegać będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości bez pomniejszania o koszty nabycia.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.