IBPB1/415-87/08/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana P., przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 28 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2008 r., spółka C. zamierza zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której kupi przedsiębiorstwo prowadzone przez wnioskodawcę (sprzedającego) wpisanego do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na rozbiorze i sprzedaży mięsa (produktów mięsnych), których sprzedaż jest dokonywana przez sklepy detaliczne.

W skład przedsiębiorstwa wchodzą obecnie m.in.: grunty, budynki i budowle, środki transportu, zapasy wyrobów gotowych i materiałów, zapasy materiałów i produkcja w toku, należności, środki pieniężne oraz zobowiązania związane z tym przedsiębiorstwem (w szczególności zobowiązania wnioskodawcy wobec kredytodawców oraz dostawców).

Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2006 r. (który od tego czasu nie uległ istotnej zmianie) wynika, iż zasadniczą - z punktu widzenia wartościowego - część aktywów przedsiębiorstwa (około 95% sumy bilansowej) stanowią środki trwałe.

W umowie sprzedaży przedsiębiorstwa zostanie podana łączna (jedna) cena sprzedaży przedsiębiorstwa. Z transakcji kupna przedsiębiorstwa może zostać wyłączone przejęcie zobowiązań sprzedawcy z tytułu kredytów/pożyczek (stanowiące wartościowo około 53% sumy bilansowej, wg bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2006 r.) (przy czym struktura bilansu nie uległa zasadniczej zmianie do dnia dzisiejszego) oraz zobowiązań sprzedawcy z tytułu dostaw. W takim wypadku, w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa, obok ceny sprzedaży przedsiębiorstwa, zostanie wskazana kwota zobowiązań wnioskodawcy przejęta przez spółkę C.

Po kupnie przedsiębiorstwa, spółka C. zamierza przenieść do nabytego zakładu - działalność w zakresie rozbioru mięsa, prowadzoną obecnie w Warszawie; natomiast dotychczasowa produkcja przedsiębiorstwa będzie kontynuowana. Wnioskodawca będzie nadal prowadził działalność gospodarczą.

Na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa zostaną przejęci przez spółkę C. również pracownicy zatrudnieni przez wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

ad. 1)

Artykuł 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że "ilekroć w ustawie (o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego." Zgodnie z art. 551 Kodeksu Cywilnego, "przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zdaniem wnioskodawcy, zespół wszystkich składników majątkowych, przy pomocy których prowadzi działalność gospodarczą, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 55#185; Kodeksu Cywilnego. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest fakt, iż w przypadku przedsiębiorstwa wnioskodawcy występują oba aspekty niezbędne do uznania, iż w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej istnieje przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższych przepisów (tj. aspekt funkcjonalny "przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz aspekt organizacyjny "zorganizowany jako całość zespół składników majątkowych"). Bezsprzecznym jest bowiem fakt, iż wnioskodawca w sposób ciągły i zorganizowany przy pomocy składników majątkowych, które mają być sprzedane na rzecz spółki C. prowadzi działalność gospodarczą i z tego tytułu - osiąga przychody. W związku z faktem, iż przedmiotem umowy sprzedaży będzie zespół wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) związanych z działalnością prowadzoną dotychczas przez wnioskodawcę w ramach przedsiębiorstwa, sprzedaż ta powinna zostać uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, możliwe wyłączenie z transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa - przejęcia przez kupującego zobowiązań sprzedawcy z tytułu kredytów/pożyczek (które stanowią wartościowo około 53% sumy bilansowej, według bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2006 r.) czy zobowiązań sprzedawcy z tytułu dostaw, nie spowoduje zaklasyfikowania transakcji jako nie stanowiącej sprzedaży przedsiębiorstwa. Zobowiązania sprzedawcy z tytułu kredytów/pożyczek czy z tytułu dostaw (jako źródło finansowania składników majątku przedsiębiorstwa) nie stanowią bowiem elementu istotnego z punktu widzenia uznania danej zorganizowanej masy majątkowej za przedsiębiorstwo (nieprzejęcie zobowiązań sprzedawcy z ww. tytułów nie ma bowiem wpływu na zdolność przedsiębiorstwa do kontynuowania działalności w dotychczasowym zakresie u kupującego, tj. w spółce C.).Za powyższą wykładnią przemawia również obecne uregulowanie art. 55#185; Kodeksu Cywilnego, który poza zakresem pojęcia przedsiębiorstwa pozostawia zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem.

ad. 2)

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług." Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. " Art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż "przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Zdaniem wnioskodawcy, przychodem z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa będzie cena sprzedaży wyrażona w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa (zakładając, iż cena ustalona przez strony umowy jest równa cenie rynkowej). Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą przychodów z działalności gospodarczej, przychód z tytułu sprzedaży przedsiebiorstwa powinien zostać u wnioskodawcy rozpoznany, jako przychód ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza, na zasadzie memoriałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przejęcia przez kupującego (spółkę C.) zobowiązań sprzedawcy (wnioskodawcy) związanych z kupionym przedsiębiorstwem, powstanie u sprzedawcy przychód ze źródła przychodów "pozarolniczą działalność gospodarcza" (również zatem rozpoznawany na zasadzie memoriałowej), w wysokości przejętych przez kupującego zobowiązań sprzedawcy - zakładając, iż wartość tych zobowiązań nie została uwzględniona w cenie sprzedaży przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało zajęte przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 13 kwietnia 1995 r. (Sygnatura P04/RN-722-62/95) oraz w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej: w informacji o stosowaniu przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 13 kwietnia 2004 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze, Sygnatura II-2/423/16/2004, oraz w postanowieniu w sprawie inter¬pretacji prawa podatkowego wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 10 maja 2005 r. Sygnatura UPO-415-26/1/05/AM).

ad. 3)

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23." Jednocześnie, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodu będą zatem wydatki poniesione na ich naby¬cie lub wytworzenie we własnym zakresie (ewentualnie ulepszenie) pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast, w przypadku pozostałych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, koszty powinny zostać ustalone w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tych składników majątku, o ile nie zostały wcześniej uznane za koszt uzyskania przychodu. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 29 grudnia 2004 r. (Sygnatura II USPBI/PM423/34/04). Odrębnie należy ustalić koszty w odniesieniu do wierzytelności wchodzących w skład przedsiębiorstwa. W przypadku sprzedaży przez wnioskodawcę wierzytelności wchodzących w skład przedsiębiorstwa należy bowiem uznać, że kosztem uzyskania przychodu jest nominalna wartość wierzytelności wynikająca ze zobowiązania, które było podstawą jej powstania (tak m.in. odpowiedź na interpelacją poselską Nr 6609 z dnia 20 kwietnia 2004 r.).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl natomiast art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.Obejmuje ono w szczególności:

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W przypadku wyłączenia z umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, zobowiązań związanych ze sprzedawanym przedsiębiorstwem, można dalej mówić o przedsiębiorstwie w świetle przepisów art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do sprzedaży przedsiębiorstwa. W efekcie przy sprzedaży przedsiębiorstwa przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą mają co do zasady zastosowanie przepisy ww. ustawy regulujące zagadnienia dotyczące zbycia składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, ze zbycia których przychód ustawa podatkowa zalicza do innych niż działalność gospodarcza źródła przychodów (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych chyba, że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej).

Uzyskany z tej sprzedaży przychód należy zatem z ww. zastrzeżeniem, zaliczyć do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 zd. 2 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Jak wynika z powołanych przepisów, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych.

W przypadku sprzedaży pozostałych (wymienionych we wniosku) składników majątku przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy, na gruncie stanu faktycznego sprawy:

* zapasy towarów handlowych, jak również materiałów i produkcja w toku, w cenie zakupu netto - mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli zakup tych towarów nie został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

* należności, rozumiane jako przychód należny, a wiec już opodatkowany nie będą w momencie ich sprzedaży źródłem przychodu.

* środki pieniężne w banku w wysokości wynikającej z salda na rachunku bankowym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Środki pieniężne stanowią wprawdzie wymieniony w art. 551 Kodeksu cywilnego składnik majątku przedsiębiorstwa jednakże w świetle ww. zasad dotyczących opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży przedsiębiorstwa osoby fizycznej, brak jest podstaw prawnych do opodatkowania wartości środków pieniężnych pozostawionych na rachunkach bankowych, jeżeli w ogóle prawnie dopuszczalnym jest ich zbycie. Zauważyć bowiem należy, iż za środki pieniężne wyrażone w złotych zbywca może otrzymać wyłącznie wartość nominalną, na jaką te środki opiewają. Przedmiotem zbycia mogłyby być natomiast środki pieniężne zgromadzone w walutach obcych. W takiej jednak sytuacji środki te winny zostać wycenione wg określonego kursu (np. w bilansie sporządzonym w związku z dokonywanym zbyciem) i wyrażone w złotych. W konsekwencji nielogicznym i pozbawionym podstaw prawnych byłoby ich uwzględnienie w kategoriach przychodu i jednocześnie kosztu uzyskania przychodu podatkowego przy dokonywanym zbyciu przedsiębiorstwa.

* wierzytelności w wartości nominalnej - w ujęciu podatkowym, u zbywcy wierzytelności własnej, w wypadku gdy zbycie następuje odpłatnie, a wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Nie uwzględnia się też w kosztach uzyskania przychodów wartości sprzedanej wierzytelności. W przypadku sprzedaży wierzytelności własnych nie zaliczonych do przychodów należnych należy ustalić dochód z tej sprzedaży jako różnicę przychodów i kosztów uzyskania przychodów (a więc nominalnej wartości wierzytelności).

Natomiast zobowiązania wnioskodawcy wyłączone z ceny zbycia przedsiębiorstwa, do których poniesienia nie będzie on obowiązany, należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, mając na względzie zasady opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, zauważyć należy, iż określenie sumarycznej ceny sprzedaży przedsiębiorstwa może uniemożliwić lub utrudnić prawidłowe, tj. zgodne z ww. zasadami opodatkowanie ww. transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na względzie, przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanych przez wnioskodawcę pism potwierdzających, zdaniem wnioskodawcy, prezentowane przez niego stanowisko w sprawie. Nie stanowią one bowiem źródła prawa i zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.