IBPB1/415-719/08/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana Z., przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 16 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z uzbrojeniem działek budowlanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 września 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z uzbrojeniem działek budowlanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest udziałowcem w Spółce jawnej i z tego tytułu opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych. Spółka prowadzi księgi rachunkowe. W 2006 r. Spółka nabyła grunty rolne, wprowadziła je do ewidencji środków trwałych i użytkowała rolniczo. Działalność rolnicza nie przynosiła odpowiednich dochodów, wobec tego Spółka podjęła decyzję o zaprzestaniu produkcji rolnej i rozpoczęciu prac związanych z uzbrojeniem gruntów i przeznaczeniem ich do sprzedaży. W tym celu kilkuhektarowy grunt podzielono na małe kawałki (po około 10 arów), wytyczono drogę dojazdową do poszczególnych działek oraz rozpoczęto prace związane z dostarczeniem mediów: prądu, wody, gazu. Powstało w ten sposób kilkadziesiąt działek budowlanych, które zaoferowano do sprzedaży oraz łącząca je wspólna droga. Ze względów praktycznych obecnie sprzedawane są same działki budowlane oraz zawierana jest umowa przedwstępna na sprzedaż w okresie do sześciu lat udziałów w prawie własności gruntu, po którym idzie wspólna droga. Dzieje się tak dlatego, że mimo, iż Spółka chce jak najszybciej sprzedać cały teren, to w przypadku wyprzedaży od razu wraz z działkami, udziału we wspólnej drodze, każdorazowo trzeba by uzyskiwać zgodę wszystkich współwłaścicieli drogi do dokonania indywidualnego przyłącza do sieci wodociągowej, gazowej czy elektrycznej, które idą wzdłuż niej. W ciągu najbliższego roku lub dwóch lat Spółka ma zamiar sprzedać wszystkie działki, a poszczególni nabywcy powinni zdążyć w ciągu kolejnych czterech lat dokonać indywidualnych przyłączy do swoich posesji, na co wymagana będzie wyłącznie zgoda Spółki jako właściciela drogi. Potem nastąpi sprzedaż samej drogi w częściach ułamkowych wszystkim nabywcom działek za kwotę ustaloną w obecnie zawieranej umowie przedwstępnej. Kalkulując cenę sprzedaży działek budowlanych Spółka bierze pod uwagę wszystkie koszty związane z uzbrojeniem, a więc nie tylko dostarczenie mediów ale także doprowadzenie drogi, klienci chętnie akceptują nawet wyższe ceny, jeżeli kupują grunt maksymalnie przygotowany do rozpoczęcia własnej budowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedając działki budowlane można rozliczyć wszystkie nakłady związane z ich uzbrojeniem (w szczególności koszty utworzenia drogi dojazdowej) jako koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą tych działek.

Zdaniem wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na infrastrukturę techniczną przyczyniły się z ekonomicznego punktu widzenia do uzyskania przychodu ze sprzedaży działek, gdyby nie wybudowanie drogi oraz doprowadzenie mediów Spółka nie uzyskałaby przychodów ze sprzedaży w takiej wysokości, albo nawet nie znalazłaby w ogóle kupca na ten teren. Zupełnie inną wartość rynkową ma kilkuhektarowy grunt użytkowany rolniczo, a ten sam grunt podzielony na małe parcele, uzbrojony z doprowadzoną drogą i przygotowany do budowy. W związku z tym, że poniesione wydatki generują konkretny strumień przychodów, powinny być rozliczane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży działek budowlanych zgodnie z art. 22 ust. 5-5b.

Późniejsza sprzedaż udziału w gruncie, po którym biegnie droga rozliczałaby pierwotne koszty zakupu samego gruntu pod drogę, bez uwzględnienia już wydatków na budowę drogi, które to wydatki były już wkalkulowane w cenę sprzedaży działek.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z ww. zastrzeżeniem, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności, związane z funkcjonowaniem firmy. Gdy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, wówczas spełniony jest podstawowy warunek do uznania poniesionego wydatku za koszt podatkowy, po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

W przypadku podatników prowadzących ewidencje księgowe w formie ksiąg rachunkowych zastosowanie znajdują przepisy art. 22 ust. 5-5d ww. ustawy. W myśl tych regulacji koszty uzyskania przychodu dzielą się na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskanym przychodem.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5 ww. ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Natomiast w myśl art. 22 ust. 5b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Mając na względzie powołany przepis, stwierdzić należy, iż w kosztach uzyskania przychodów konkretnego roku podatkowego można uwzględnić:

* koszty uzyskania przychodów poniesione w tym roku podatkowym, dotyczące przychodów osiągniętych w tym samym roku podatkowym,

* koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów osiągniętych w tym właśnie roku podatkowym,

* określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodów, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów osiągniętych w tym roku podatkowym.

Ponadto do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego zaliczyć należy koszty poniesione w tym roku podatkowym, nie mające bezpośredniego związku z przychodami tego roku podatkowego - określane jako koszty pośrednie.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż w przypadku podatników dokonujących ewidencji zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych, koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami potrącalne są, co do zasady, w momencie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu.

W złożonym wniosku wnioskodawca wskazał, iż Spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w formie ksiąg rachunkowych oraz że przedmiotowe koszty są kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskanym przychodem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż ww. koszty powinny być potrącane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, w związku z którym zostały poniesione. Opisane we wniosku wydatki związane z podziałem, uzbrojeniem działek i utworzeniem drogi można bez wątpienia przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia danego rodzaju wydatku. Dlatego też koszty bezpośrednio związane z uzyskanym ze sprzedaży działek budowlanych oraz udziału w gruncie, po którym biegnie droga, przychodem, staną się kosztem uzyskania tego przychodu w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody. W związku z tym wydatki związane z budową drogi mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w roku podatkowym, w którym zostaną uzyskane przychody ze sprzedaży udziału w gruncie, po którym biegnie droga.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko wnioskodawcy, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.