IBPB1/415-693/08/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana M. przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 8 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania objęcia udziałów w spółce z o.o. stanowiących poprzednio własność rozwiązanej spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania objęcia udziałów w spółce z o.o. stanowiących poprzednio własność rozwiązanej spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W grudniu 2004 r. wraz z dwoma innymi osobami fizycznymi wnioskodawca założył Spółkę z o.o. Wkłady zostały pokryte gotówką. W kwietniu 2005 r. jako czwarty wspólnik do Spółki z o.o. przystąpiła Spółka jawna, której wspólnikiem jest wnioskodawca wraz z pozostałymi dwoma osobami fizycznymi będącymi równocześnie wspólnikami Spółki z o.o. Na pokrycie udziałów Spółka jawna wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa. Spółka jawna nie prowadzi żadnej działalności, a udziały w Spółce z o.o. są jej jedynym majątkiem. Obecnie wspólnicy zamierzają zlikwidować Spółkę jawną. Spowoduje to nabycie przez wnioskodawcę i pozostałych wspólników będących osobami fizycznymi udziałów w Spółce z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabycie przez osobę fizyczną udziałów w Spółce z o.o. w następstwie likwidacji Spółki jawnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, spółki osobowe nie są co do zasady podatnikami podatków dochodowych. Podatnikami są jedynie wspólnicy tych spółek. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (m.in. w Spółce jawnej) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Z przepisu tego wynika, iż ustalenie przychodu podatnika wymaga najpierw ustalenia przychodu na poziomie Spółki. Z drugiej strony fakt, że podatnikami są jedynie wspólnicy powoduje, iż przesunięcia majątkowe pomiędzy majątkiem wspólnika a spółką będące czynnością prawną między dwoma podmiotami prawa prywatnego, w przypadku podatku dochodowego nie wywołują żadnych skutków prawnych dla opodatkowania tego wspólnika (są neutralne podatkowo), bowiem podatkowo są czynnościami z samym sobą. Mogą natomiast wywierać skutki podatkowe dla pozostałych wspólników. W przypadku likwidacji Spółki jawnej zasady opodatkowania określa art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy on jednak wyłącznie działalności gospodarczej. Oznacza to, że nabycie udziałów Spółki z o.o. w wyniku likwidacji Spółki jawnej będącej dotychczas wspólnikiem Spółki z o.o. nie spowoduje skutków podatkowych. Na gruncie podatku dochodowego nie dojdzie bowiem do powstania przychodu. Zdaniem wnioskodawcy przychód z tytułu nabycia (objęcia) udziałów w Spółce z o.o. powstał u niego i pozostałych wspólników Spółki jawnej w momencie przystąpienia Spółki jawnej, jako wspólnika do Spółki z o.o. Co prawda był to przychód zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak wartość udziałów była już raz przychodem podatkowym. Przyjęcie, że w momencie likwidacji Spółki jawnej powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów w Spółce z o.o. oznaczałoby, że nabycie tych samych udziałów staje się dla celów podatkowych dwa razy przychodem (są dwa razy nabywane, raz w momencie objęcia przez Spółkę jawną i ponownie w chwili jej likwidacji) i dwukrotnie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji doszłoby do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa.

Zdaniem wnioskodawcy, gdyby nawet przyjąć, że przesunięcie między majątkiem Spółki jawnej i majątkiem jej wspólnika powoduje skutki podatkowe, to należałoby w przedmiotowej sprawie stanąć na stanowisku, że nabycie udziałów w Spółce z o.o. w wyniku likwidacji Spółki jawnej nie jest wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jako powodujące powstanie przychodu. W art. 17 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uznana została nominalna wartość udziałów objęta za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zauważył, że z objęciem udziałów mamy do czynienia jedynie w momencie ich utworzenia, czyli w chwili powstania spółki z o.o. lub podwyższenia jej kapitału zakładowego. Jest to więc nabycie pierwotne nowo tworzonych udziałów. W przedmiotowej sprawie mamy zaś do czynienia z nabyciem pochodnym - wspólnicy nabywają udziały od Spółki jawnej. Nie dochodzi tu do ich objęcia, bo objęła je w 2005 r. Spółka jawna. Wnioskodawca nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sierpcu z dnia 14 września 2007 r. nr 1427/ZO/415-5/07, iż zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem zwolnione z podatku są przychody w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Objęcie udziałów w Spółce z o.o. przez byłych wspólników Spółki jawnej, jako osoby fizyczne, po likwidacji Spółki jawnej, nie zmienia ich statusu podatkowego. Oznacza to, że nabycie udziałów w Spółce z o.o. w wyniku likwidacji Spółki jawnej korzystałoby w tej sytuacji ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii wnioskodawcy w postanowieniu tym nie odróżniono właśnie nabycia udziałów od ich objęcia. Bez względu jednak na przyjęty punkt widzenia nabycie przez wspólników Spółki jawnej udziałów Spółki z o.o. na skutek likwidacji tejże Spółki jawnej nie spowoduje powstania obowiązku zapłaty podatku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

W myśl art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.) spółka osobowa (w tym spółka jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe (...). Art. 28 k.s.h. stanowi, iż majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wyżej przytoczone przepisy przesądzają, iż majątek Spółki jawnej jest majątkiem odrębnym od majątku jej wspólników, zaś Spółka jawna jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków. Jest jedynym właścicielem swojego majątku. Stosownie do art. 50 § 1 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu (art. 51 § 1 k.s.h.). W przypadku likwidacji Spółki jawnej, art. 82 § 1-3 k.s.h. precyzuje, iż z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze. Wypłacenie wspólnikowi (w związku z likwidacją Spółki jawnej) wartości ustalonego udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Ponieważ Spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada zdolności prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w Spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle powołanych powyżej przepisów w przypadku likwidacji Spółki jawnej wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie wspólnikowi wartości ustalonego w procesie likwidacji Spółki udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, a tym samym dochód, o którym mowa w powołanym na wstępie art. 9 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. A contrario, nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze majątkowym.

Wobec powyższego, wydane wspólnikowi, w związku z likwidacją Spółki jawnej, niepieniężne składniki majątku tej Spółki (w tym przypadku udziały w Spółce z o.o.), będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko w części przekraczającej wartość wniesionego do Spółki wkładu. Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami, zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy, skalą podatkową.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowisko wnioskodawcy, że nabycie przez wspólników Spółki jawnej udziałów Spółki z o.o. na skutek likwidacji tejże Spółki jawnej nie spowoduje powstania obowiązku zapłaty podatku jest nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważa się, że powołana przez wnioskodawcę interpretacja organu podatkowego wydana została w indywidualnej sprawie podatnika i nie wiąże tutejszego organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.