IBPB1/415-690/08/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana P. przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 5 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej przez osoby fizyczne do spółki komandytowej w związku z nabyciem ogółu praw i obowiązków w tej spółce - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 września 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej przez osoby fizyczne do spółki komandytowej w związku z nabyciem ogółu praw i obowiązków w tej spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ma zamiar, zgodnie z art. 10 Kodeksu spółek handlowych, nabyć ogół praw i obowiązków komandytariusza (y) w tworzonej Spółce komandytowej. Spółka ta zostanie wcześniej założona przez osoby fizyczne będące komandytariuszami oraz Spółkę z ograniczoną osobowością będącą komplementariuszem. Komandytariusze na pokrycie swojego wkładu wniosą do Spółki komandytowej swoje udziały we własności nieruchomości rolnej. Wartość nieruchomości zostanie określona w umowie Spółki komandytowej na poziomie wartości rynkowej nieruchomości. Dlatego też w ewidencji środków trwałych Spółki komandytowej wartość początkowa nieruchomości zostanie również określona w wysokości jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Następnie wnioskodawca nabędzie ogół praw i obowiązków komandytariuszy za cenę odzwierciedlającą ich wartość rynkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy słuszne jest stanowisko, że wartość początkowa nieruchomości po nabyciu przez wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków komandytariuszy w Spółce komandytowej będzie równa wartości nieruchomości określonej w umowie Spółki komandytowej, tj. wartości rynkowej nieruchomości z dnia jej wniesienia do tej Spółki przez osoby fizyczne.

Zdaniem wnioskodawcy, Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.Zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na brak w tej ustawie szczególnych unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych uprzednio do Spółki komandytowej przez osoby fizyczne, zdaniem wnioskodawcy odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określający sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten odnosi się do ustalania wartości środka trwałego nabytego przez podatnika będącego spółką kapitałową w postaci aportu wniesionego do tej spółki. Z analogiczną sytuacją - tj. wniesieniem środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego do spółki - mamy do czynienia w omawianym stanie faktycznym, z tą jednak różnicą, że spółka, do której wnoszony będzie aport nie jest spółką kapitałową, lecz spółką osobową, a wnoszącym będzie osoba fizyczna.

Ponieważ sposób ustalania na poziomie komandytariusza Spółki komandytowej będącego osobą prawną wartości początkowej środka trwałego, wniesionego wcześniej w postaci wkładu niepieniężnego do tej spółki przez osobę fizyczną nie został bezpośrednio określony, należy odpowiednio zastosować art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Potwierdza to uregulowanie zawarte w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Przepis ten zawiera rozwiązanie analogiczne do sposobu wskazanego w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, dla celów podatkowych, tj. dla potrzeb ewidencji środków trwałych, należy przyjąć, że po nabyciu przez wnioskodawcę ogółu prawa i obowiązków w Spółce komandytowej jak i przed tym nabyciem, wartość początkową nieruchomości będzie stanowiła wartość tej nieruchomości ustalona przez pierwotnych wspólników na dzień wniesienia wkładu w postaci nieruchomości, nie wyższa jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wartością początkową nieruchomości w opisanej sytuacji faktycznej będzie zatem ustalona na podstawie wartości rynkowej kwota pokrytego w tej formie wkładu niepieniężnego określona w umowie Spółki komandytowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego dalej skrótem K.s.h), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.Spółka komandytowa, jako spółka osobowa, nie posiada osobowości prawnej, nie może być zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ani podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tejże spółki.W myśl art. 3 k.s.h., przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), a w szczególności z art. 1 ust. 2 tej ustawy wynika, iż jej regulacje prawne mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Natomiast art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, normuje sposób ustalania wartości początkowej aportu wnoszonego do spółki kapitałowej. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca wskazał, że komandytariusze (osoby fizyczne) na pokrycie swojego wkładu wniosą do Spółki komandytowej, będącej spółką osobową, której wspólnikami będą zarówno osoby fizyczne, jak i prawne, swoje udziały we własności nieruchomości rolnej. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż na gruncie przedmiotowej sprawy nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Zatem podstawę do ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej (zarówno w przypadku wspólnika będącego osobą prawną, jak i osobą fizyczną) stanowią przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Przy czym, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

W świetle powyższego wartość wkładu wnoszonego do Spółki komandytowej przez poszczególnych wspólników ustalają wspólnicy tejże Spółki na dzień wniesienia wkładu i jest ona określona w umowie spółki. Wartość ta jednak nie może być wyższa niż wartość rynkowa tejże nieruchomości z dnia wniesienia do Spółki komandytowej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają w takim przypadku zakazu ustalenia wartości początkowej w kwocie niższej niż wartość rynkowa. Zauważyć jednakże należy, iż zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku za uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak wartość ta, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, wartość tę określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.W związku z powyższym za wartość początkową nieruchomości wniesionej w drodze aportu do Spółki komandytowej, należy przyjąć wartość ww. nieruchomości określoną przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego ww. nieruchomość zostanie wniesiona jako aport do Spółki komandytowej, jednak nie wyższą aniżeli wartość rynkowa aportu na dzień jego wniesienia.

Z chwilą wniesienia nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej stanowi ona odrębny majątek tej Spółki. Fakt, że w związku z nabyciem przez wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej zmieni się skład osobowy tej Spółki, nie będzie miał wpływu na ustaloną wcześniej wartość początkową tej nieruchomości. W świetle powyższego, stanowisko wnioskodawcy, że na poziomie komandytariusza Spółki komandytowej będącego osobą prawną dla określenia wartości początkowej środka trwałego, wniesionego wcześniej w postaci wkładu niepieniężnego do tej Spółki przez osobę fizyczną, należy odpowiednio zastosować art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe. Podsumowując, należy stwierdzić, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe ze względu na jego błędne uzasadnienie, określające jako właściwe dla wspólnika będącego osobą prawną przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże nie zmienia to stanu rzeczy, że jak wskazano wyżej, Spółka komandytowa powinna określić wartość początkową nieruchomości, w wysokości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia aportu, nie wyższą jednak od wartości rynkowej tych składników, określonej w umowie spółki osobowej na moment wniesienia wkładu i wartość ta nie ulega zmianie w związku ze zmianą wspólnika tej Spółki, co normują wskazane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.