IBPB1/415-65/08/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana W. przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 22 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zapłaconych komandytariuszowi przez spółkę komandytową odsetek od udzielonej spółce pożyczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zapłaconych komandytariuszowi przez spółkę komandytową odsetek od udzielonej spółce pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka komandytowa, którą tworzy 4 komandytariuszy (osoby fizyczne) oraz 1 komplementariusz (osoba prawna) nabyła pod koniec 2006 r. nieruchomość (kamienicę) wraz z działką, na której się ona znajduje oraz działkę bezpośrednio do niej przylegającą. Transakcja nabycia została sfinansowana pożyczkami udzielonymi przez komandytariuszy. Celem nabycia ww. nieruchomości jest remont i przebudowa istniejącej kamienicy oraz dobudowa kompleksu mieszkalno-użytkowego na sąsiadującej działce, a następnie sprzedaż samodzielnie wyodrębnionych lokali na rzecz osób trzecich.

Ze względu na długotrwały proces poszukiwania lokatorom zastępczych lokali komunalnych kamienica jest obecnie traktowana jako środek trwały podlegający amortyzacji, a spółka osiąga przychód z czynszu pobieranego od najemców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszt zapłaconych komandytariuszowi przez Spółkę komandytową odsetek od pożyczki jest kosztem uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali.

Zdaniem wnioskodawcy koszty odsetek od pożyczek udzielonych przez innych komandytariuszy Spółce komandytowej są dla niego kosztem uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali w proporcji w jakiej ma prawo do udziału w zysku Spółki komandytowej, z zachowaniem zasady, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, a więc dla podatnika nie będą kosztem uzyskania odsetki od pożyczki przez niego udzielnej na rzecz spółki komandytowej, w której jest komandytariuszem.

Na potwierdzenie ww. stanowiska wnioskodawca wskazał argumenty zawarte w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sygnatura 1471/DPR1/423/12/07/MK wydanym przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, wg którego koszty bezpośrednie dotyczące działalności deweloperskiej powinny być uznawane za koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych realizowanych w ramach projektu. Specyfika działalności deweloperskiej powoduje, że w pierwszym okresie spółka ponosi wyłącznie wydatki, a osiąganie przychodu z najmu lokali w tym danym przypadku wynika tylko i wyłącznie z niemożliwości usunięcia lokatorów w krótszym terminie niż wynika to z odrębnych przepisów chroniących ich prawa, a nie z chęci osiągnięcia zysku.

Odsetki od pożyczek mają charakter inwestycyjny i nie powinny być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (zapłaty), a powinny, podobnie jak inne wymienione nakłady na projekt deweloperski zostać rozpoznane jako produkcja w toku i być uznawane jako koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Koszty danego projektu powinny być współmierne z uzyskiwanymi przychodami tzn. rozliczone zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, iż pożyczki zostały udzielone w celu realizacji projektu deweloperskiego możliwe jest powiązanie rodzajowo i kwotowo konkretnych kosztów z przychodem danego roku podatkowego, a zatem koszty uzyskania przychodu z tytułu odsetek od pożyczki przeznaczonej na realizację projektu deweloperskiego powinny odnosić się do roku podatkowego, w którym na podstawie faktury końcowej i aktu notarialnego przekazano lokal klientowi.

W związku z tym, iż działalność deweloperską należy traktować zgodnie z twierdzeniami doktryny jako specyficzna działalność produkcyjna w polityce (zasadach) rachunkowości Spółki, znajduje się zapis zgodny z art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, tzn, iż w związku z długotrwałym okresem wytwarzania produktu koszt wytworzenia zwiększa się o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu jego przychodowania z uwzględnieniem różnic kursowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż skutki podatkowe zaliczenia odsetek od kredytów (pożyczek) do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej uzależnione są od rodzaju podmiotu udzielającego tej pożyczki, faktycznego poniesienia wydatku w postaci zapłaty odsetek oraz celu na jaki pożyczki powyższe zostały przeznaczone.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

W konsekwencji pobierane przez komandytariusza odsetki od pożyczki udzielonej spółce osobowej, jak i od kapitału wniesionego do takiej spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla tego wspólnika, ale mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez pozostałych wspólników w takiej części w jakiej partycypują oni w kosztach spółki.

Biorąc pod uwagę, iż ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, wynika, że pożyczki zaciągnięte u komandytariuszy zostały przeznaczone między innymi na sfinansowanie zakupu gruntu i kamienicy na tym gruncie postawionej oraz jej remont i przebudowę, a także, iż kamienica ta stanowi środek trwały podlegający amortyzacji stwierdzić należy, że odsetki od pożyczek w zakresie w jakim związane są z nabyciem, wytworzeniem, czy też ulepszeniem środka trwałego nie mogą bezpośrednio stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Przy czym w myśl art. 5a pkt 1 ww. ustawy przez inwestycje należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), a więc zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia, natomiast w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Przy czym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, w tym między innymi odsetek i prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 22g ust. 3 ww. ustawy). Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Jednakże do kosztu wytworzenia nie zalicza się między innymi kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższego wynika, iż odsetki od pożyczki (kredytu) zaciągniętego na nabycie, wytworzenie czy też ulepszenie środka trwałego, uznawane są za składniki jego ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, tj. wartości początkowej środka trwałego, będącej podstawą naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Przy czym zasada ta ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do odsetek naliczonych do dnia przekazania ww. składnika majątku do używania. Odsetki za ten okres jako powiększające wartość początkową środka trwałego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lecz poprzez odpisy amortyzacyjne, z wyłączeniem jednakże odsetek od części kredytu przeznaczonej na nabycie gruntu. Zgodnie bowiem z art. 22c pkt 1 ww. ustawy - amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Odsetki za okres po przyjęciu środka trwałego do używania mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na warunkach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, tj. w dacie zapłaty. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jeżeli jednak z pożyczek uzyskanych od komandytariuszy sfinansowano nabycie środków obrotowych wykorzystywanych w działalności deweloperskiej (np. zakup przyległej do kamienicy nieruchomości gruntowej, jako towaru, w celu wybudowania na niej nieruchomości stanowiącej odrębny od kamienicy przedmiot własności przeznaczony do sprzedaży), nie stanowiących tym samym środków trwałych, wówczas wypłacone komandytariuszom odsetki (jako wydatki związane pośrednio z uzyskiwanymi przychodami), w części związanej z ww. nabyciem mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej zapłaty.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Informuje się jednocześnie, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanego przez wnioskodawcę w części G, poz. 52 wniosku ORD-IN z dnia 18 stycznia 2008 r. postanowienia nr 1471/DPR1/423/12/07/MK wydanego przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, jako wydanego w indywidualnej sprawie podmiotu, który o wydanie jego wystąpił.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Dlatego też, wydając niniejszą interpretację, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie był uprawniony, ani obowiązany do oceny stanowiska wnioskodawcy w części dotyczącej interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.