IBPB1/415-608/08/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana F., przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 4 sierpnia 2008 r.), uzupełnionym w dniu 11 września 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej - lombardu - jest prawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej - lombardu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 4 września 2008 r. wezwano do jego uzupełnienia.

W dniu 11 września 2008 r. do tut. Biura wpłynął uzupełniony wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą usługi lombardowe. Z uwagi na szczególny charakter tej działalności występują dwa stany faktyczne, jakie mają bezpośredni wpływ na sposób uzyskania przychodu.

W pierwszym przypadku dochodzi do sytuacji, w której spłata udzielonej przez wnioskodawcę pożyczki nie następuje w wyznaczonym terminie i w konsekwencji zastawiony towar przechodzi na własność właściciela lombardu a następnie zostaje sprzedany. W tym przypadku nie dochodzi do zapłaty prowizji będącej wynagrodzeniem wnioskodawcy za udzieloną pożyczkę. Dochód właściciela lombardu - wnioskodawca uzyskiwany jest w momencie zbycia towaru a kwota uzyskana za towar, pomniejszona o podatek VAT podlega opodatkowaniu.

Drugi przypadek to taki, w którym udzielona w zamian za towar (metale szlachetne i wyroby jubilerskie) pozostawiony w lombardzie pożyczka zostanie spłacona. W tym przypadku zastawiony towar podlega zwrotowi pożyczkobiorcy natomiast pożyczkodawca - prowadzący lombard wnioskodawca uzyskuje prowizję za udzieloną pożyczkę. Kwota prowizji pomniejszona o podatek VAT stanowi dochód właściciela lombardu i podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do pierwszego stanu faktycznego tj. przypadku sprzedaży zastawionej rzeczy, która przeszła na własność właściciela lombardu po upływie obowiązującego terminu spłaty pożyczki po stronie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujęta winna być cała kwota za jaką został sprzedany zastaw lombardowy pomniejszona o podatek VAT, jednocześnie kwota udzielonych pożyczek podlega ewidencjonowaniu po stronie kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawca przychodem z tytułu sprzedaży zastawionych rzeczy powinna być różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży rzeczy, a kwotą udzielonej pożyczki. Przychodem z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności nie uważa się - kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Działalność lombardowa polega na udzielaniu pożyczek pod zastaw różnorodnych przedmiotów oraz sprzedaży towarów, które przeszły na własność prowadzącego lombard w wyniku nie spłacenia pożyczki w określonym terminie. Podatnicy, którzy prowadzą działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw - lombard, oprócz księgi przychodów i rozchodów mają obowiązek prowadzić ewidencję zastawionych rzeczy zgodnie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Ewidencja ta powinna zawierać co najmniej następujące dane: numer kolejny wpisu, imię i nazwisko pożyczkobiorcy, adres, datę udzielenia pożyczki, kwotę udzielonej pożyczki, wysokość umówionych odsetek w złotych, opis zastawionej rzeczy i jej wartość rynkową, termin zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, datę i kwotę zwróconej pożyczki wraz z odsetkami, datę zwrotu zastawionej rzeczy, datę sprzedaży rzeczy i kwotę należną z tytułu tej sprzedaży, kwotę prowizji stanowiącej wartość spłaconych odsetek lub równicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionej rzeczy a kwotą udzielonej pożyczki. Podatnik jest obowiązany wpisać do ewidencji niezwłocznie kwotę udzielonej pożyczki i odsetki umowne oraz przyjęcie zastawionej rzeczy. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ewidencjonuje się przyjęcia danej rzeczy jako zabezpieczenia (co ma odzwierciedlenie w ww. ewidencji). Nie ewidencjonuje się w niej również kwoty udzielonej pożyczki, bowiem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek. Zasady ewidencjonowania przychodów z działalności w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenia lombardów) precyzują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z pkt 7 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, miesięczną kwotę prowizji stanowiącej wartość spłaconych odsetek lub różnicę między kwota uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonej pożyczki - przenosi się na koniec każdego miesiąca jako przychód do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ww. przepisie wyraźnie określony został sposób ustalenia i moment powstania przychodu w sytuacji sprzedaży towarów, które przeszły na własność prowadzącego lombard w wyniku nie spłacenia pożyczki o określonym terminie. Przychodem w tym przypadku jest różnica między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonej pożyczki, którą wpisuje się do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na koniec miesiąca.

W odniesieniu do drugiego stanu faktycznego zdaniem wnioskodawcy jeżeli udzielona w zamian za towar (metale szlachetne i wyroby jubilerskie) pozostawiony w lombardzie pożyczka zostanie spłacona właścicielowi lombardu we właściwym czasie, towar objęty zastawem wraca do pożyczkobiorcy natomiast pożyczkodawcy - właścicielowi lombardu przysługuje tytułem wynagrodzenia za udzieloną pożyczkę prowizja. Otrzymana w ten sposób kwota podlega zdaniem wnioskodawcy opodatkowaniu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.) przychodem uzyskanym przez pożyczkodawcę będzie kwota odpowiadająca wysokości prowizji, jaką uiszcza osoba za udzieloną pożyczkę. Kwota ta pomniejszona o podatek od towarów i usług stanowi podstawę opodatkowania. Przyjęcie towaru do lombardu nie powoduje wydatków zatem nie występują koszty uzyskania przychodu (zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (art. 14 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy).Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przy czym w myśl art. 23 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Szczegółowe zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Z ww. rozporządzenia wynika, iż podmioty prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w postaci lombardu zobowiązani są prowadzić obok podatkowej księgi przychodów i rozchodów dodatkową ewidencję udzielanych pożyczek. W myśl bowiem § 6 pkt 2 ww. rozporządzenia podatnicy wykonujący działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenia lombardów) - są obowiązani prowadzić również ewidencję pożyczek i zastawionych rzeczy; ewidencja ta powinna zawierać co najmniej następujące dane: numer kolejny wpisu, imię i nazwisko pożyczkobiorcy, adres, datę udzielenia pożyczki, kwotę udzielonej pożyczki, wysokość umówionych odsetek w złotych, opis zastawionej rzeczy i jej wartość rynkową, termin zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, datę i kwotę zwróconej pożyczki wraz z odsetkami, datę zwrotu zastawionej rzeczy, datę sprzedaży rzeczy i kwotę należną z tytułu tej sprzedaży, kwotę prowizji stanowiącej wartość spłaconych odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionej rzeczy a kwotą udzielonej pożyczki.

Natomiast stosownie do treści pkt 7 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia - kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług. W przypadku prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw (w lombardach) w kolumnie 7 wpisuje się na koniec miesiąca kwotę prowizji stanowiącą wartość spłaconych w danym miesiącu odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonych pożyczek.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskuje przychody w wyniku dwóch rodzajów zdarzeń:

* w przypadku spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę - w momencie jej spłaty,

* w przypadku niespłacenia pożyczki - w momencie sprzedaży rzeczy zastawionej.

Z treści cyt. wyżej przepisów wynika, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ewidencjonuje się zarówno przyjęcia danej rzeczy jako zabezpieczenia pożyczki jak i kwoty udzielonej pożyczki. W księdze tej nie ewidencjonuje się także spłaty pożyczki oraz kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy zastawionej. Transakcje te znajdują bowiem odzwierciedlenie w obowiązkowo prowadzonej przez wnioskodawcę dodatkowej ewidencji udzielonych pożyczek i zastawionych towarów.

Wynikającą z ww. ewidencji kwotę prowizji, na którą składa się wartość spłaconych w danym miesiącu odsetek oraz sumę kwot stanowiących różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonych pożyczek, na koniec miesiąca wnioskodawca zobowiązany jest przenieść do kolumny 7 prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z treścią cyt. wyżej art. 14 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli wnioskodawca w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ww. wartości składające się na wysokość prowizji, winny zostać pomniejszone o należny podatek od towarów i usług.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przypadku spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, przychodem wnioskodawcy będzie wysokość otrzymanych z tytułu udzielonej pożyczki odsetek. W przypadku natomiast niespłacenia pożyczki, wnioskodawca uzyska przychód w wysokości różnicy między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionej rzeczy a kwotą udzielonej pożyczki. Przy czym zaewidencjonowaniu w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów podlegać będzie jedna kwota, wynikająca z prowadzonej oddzielnej ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy. W konsekwencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie należy po stronie przychodów wykazywać kwot, za jakie zostały sprzedane zastawy lombardowe, a po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot udzielonych pożyczek, jak nieprawidłowo wskazano w początkowej części przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy. Wartości powyższe wykazuje się bowiem wyłącznie w ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy, do której prowadzenia są obowiązani podatnicy wykonujący działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 - 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.