IBPB1/415-601/08/RM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani M., przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 1 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych wniesienia akcji Spółki kapitałowej, jako wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej - jest nieprawidłowe,

* wyceny wniesionych przez wspólników ww. Spółki wkładów - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji Spółki kapitałowej, jako wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej oraz wyceny wniesionych przez wspólników ww. Spółki wkładów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Planowane zdarzenie przyszłe - wariant I

Wnioskodawczyni (osoba fizyczna) zamierza założyć, wspólnie z innym podmiotem, Spółkę komandytową ("Spółka Komandytowa"). Tym innym podmiotem, który obok Wnioskodawczyni ma się stać wspólnikiem nowo utworzonej Spółki Komandytowej, ma być Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka z o.o."). Zgodnie z planami przyszłych wspólników Spółki Komandytowej (zwanych dalej łącznie "Wspólnikami"), wnioskodawczyni ma zostać komandytariuszem, a Spółka z o.o. - komplementariuszem Spółki Komandytowej.

Na pokrycie udziału kapitałowego w Spółce komandytowej obaj wspólnicy mają zamiar wnieść wkład niepieniężny, przy czym:

* przedmiotem wkładu wnioskodawczyni mają być akcje (innej) spółki kapitałowej, nabyte przez wnioskodawczynię w obrocie wtórnym na rynku regulowanym, w zamian za wkład pieniężny, notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej "akcje"),

* przedmiotem wkładu Spółki z o.o. ma być zabudowana nieruchomość (dalej "Nieruchomość"), tj. prawo użytkowania wieczystego gruntu ("grunt") wraz z prawem własności posadowionego na tym gruncie budynku ("budynek").

Przedmiotem działalności Spółki komandytowej ma być m.in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Środki na zagospodarowanie nieruchomości zgodnie z planowanym przedsięwzięciem Spółka komandytowa pozyska m.in. ze sprzedaży akcji, wniesionych do niej tytułem wkładu niepieniężnego.

W ramach działalności Spółki komandytowej wspólnicy planują zrealizować przedsięwzięcie polegające na:

Opisane powyżej przedsięwzięcie będzie w dalszej części niniejszego wniosku zwane "przedsięwzięciem".

Planowane zdarzenie przyszłe - wariant II

Jak w wariancie I, z tym że w przypadku, gdyby Spółce komandytowej nie udało się (np. z przyczyn ekonomicznych lub losowych) zrealizować przedsięwzięcia w całości, nieruchomość zostałaby sprzedana przed zakończeniem realizacji wszystkich etapów inwestycji, wymienionych powyżej w wariancie I.

W części D.3 poz. 45 wniosku wskazano, iż przedmiotem interpretacji są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowana będzie realizacja przedsięwzięcia w wariancie I i w wariancie II.

Zdaniem wnioskodawczyni:

" (...) przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy wniesienia wkładu do spółki osobowej, a co za tym idzie nie wystąpi w tym przypadku przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu wniesienia do spółki komandytowej przez osobę fizyczną jako wkładu udziałów w spółce z o.o. Stanowisko podatnika odnośnie nie powstania przychodu i dochodu na dzień wniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowej tut. organ uznaje za prawidłowe."

Co więcej, żaden inny przepis ustawy p.d.o.f. nie przewiduje powstania po stronie podatnika przychodu z tytułu wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego. W szczególności nie powstaje w tym przypadku przychód z "innych źródeł" w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy p.d.o.f. Jak słusznie zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty w postanowieniu z dnia 4 lipca 2005 r., II/415/012/109/25841/05/MW: "Do kategorii tej mogą zatem zostać zaliczone również inne przychody, jeżeli są one objęte definicją przychodów zawartą w art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z powyższego wynika, że przytoczona definicja nie obejmuje nabycia praw w związku z wniesieniem do spółki osobowej wkładu niepieniężnego. Zatem należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nie ciąży na Podatniku obowiązek podatkowy wynikający z przepisu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Dlatego, jak słusznie stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie w postanowieniu z dnia 30 września 2005 r., IA-415/17/05:

"Wniesienie wkładów do spółki jawnej przez jej wspólnika nie wywołuje skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe działanie powoduje jedynie alokację majątku osobistego pomiędzy wspólnikami, a spółką osobową w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza."

Reasumując, wniesienie przez wnioskodawczynię akcji do Spółki komandytowej nie będzie powodować powstania po jej stronie przychodu w rozumieniu ustawy p.d.o.f.

Akcje, po ich wniesieniu tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej, staną się składnikiem jej majątku obrotowego, księgowanym jako "inne papiery wartościowe". Z kolei wniesiona tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej nieruchomość powinna zostać zaksięgowana pod pozycją "produkcja w toku" - z uwagi na to, że nieruchomość nie będzie wykorzystywana na potrzeby własne Spółki komandytowej, lecz - zgodnie z planowanym przedsięwzięciem - ma zostać sprzedana po jej zabudowaniu (lub przynajmniej po jej przygotowaniu pod zabudowę).

Wartość akcji oraz wartość nieruchomości, wniesionych do Spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego, powinny zostać określone w ewidencji księgowej Spółki komandytowej według ich wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia wkładu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż w zakresie zasad określania i opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji spółki kapitałowej, wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego oraz ze sprzedaży lokali lub całej nieruchomości w ramach prowadzonej przez Spółkę komandytową pozarolniczej działalności gospodarczej wydano odrębną interpretację indywidualną.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów (akcji) na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Przez odpłatne zbycie należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. A zatem zasadnym jest uznanie, iż w momencie wniesienia w formie wkładu niepieniężnego udziałów, czy też akcji w spółkach mających osobowość prawną do spółki osobowej następuje ich odpłatne zbycie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wniesienie przez wnioskodawczynię, w formie wkładu niepieniężnego, akcji Spółki kapitałowej do Spółki osobowej jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem akcji, następuje bowiem zmiana właściciela tych akcji, a wnoszący otrzymuje w zamian udziały w Spółce osobowej, odpowiadające wartości wnoszonych akcji Spółki kapitałowej.

W konsekwencji, w momencie objęcia udziałów w Spółce osobowej w zamian za akcje wniesione w formie wkładu niepieniężnego po stronie wnioskodawczyni powstaje przychód, o którym mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Brak jest natomiast podstaw, co słusznie zauważa wnioskodawczyni, do stosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni. Tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawiony we wniosku zdarzeniu, gdyż spółka, do której wnoszony jest wkład niepieniężny jest spółką osobową. Należy jednak podkreślić, że fakt, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy nie może mieć zastosowania w opisanym przez wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym nie jest bynajmniej równoznaczny z niepowstaniem po stronie wnoszącego wkłady jakichkolwiek przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych. W opisanej sytuacji ma bowiem miejsce odpłatne zbycie akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni, z art. 17 ustawy w żaden sposób nie wynika, iż wniesienie wkładu do spółki komandytowej może być w jakikolwiek sposób wyłączone z opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wniesienie przez wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego w postaci akcji w Spółce kapitałowej do spółki osobowej będzie równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji.

Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicję dochodu z odpłatnego zbycia akcji zawiera art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 (w zależności od sposobu nabycia).

Dochód ten powstanie w dacie wniesienia akcji i będzie opodatkowany (jak już wskazano powyżej) 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu PIT-38.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji Spółki kapitałowej do Spółki osobowej, uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 15 września 200 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) umowa spółki komandytowej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. W myśl natomiast art. 105 ww. ustawy umowa spółki komandytowej powinna zawierać m.in. oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

W świetle powyższego wartość wkładu wnoszonego do Spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego ustalają wspólnicy tejże Spółki na dzień wniesienia wkładu. W odniesieniu do wnoszonych przez wnioskodawczynię akcji, wartość ta jednak nie może być większa niż wartość rynkowa tychże akcji z dnia wniesienia do spółki osobowej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają w takim przypadku zakazu ustalenia wartości początkowej w kwocie niższej niż wartość rynkowa. Zauważyć jednakże należy, iż zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak wartość ta, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tycz rzeczy lub praw, wartość tę określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W związku z powyższym wniesione przez wnioskodawczynię akcje Spółki kapitałowej, jako wkład niepieniężny do Spółki osobowej winny być wycenione w wartości rynkowej z dnia ich objęcia (wniesienia wkładu) określonej w ww. umowie Spółki komandytowej.

W odniesieniu natomiast do wartości wnoszonego do Spółki komandytowej prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionego na tym gruncie budynku (zwanego dalej zabudowaną nieruchomością) stanowiącego z racji planowanej działalności gospodarczej towar, za wartość początkową zabudowanej nieruchomości wniesionej w drodze aportu do Spółki komandytowej, należy przyjąć wartość ww. nieruchomości określoną przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego ww. nieruchomość została wniesiona jako aport do Spółki komandytowej, jednak nie wyższą aniżeli wartość rynkowa aportu na dzień jego wniesienia.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawczyni w zakresie wyceny wniesionego do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, uznać należy za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku rozstrzygnięć organów podatkowych tut. organ informuje, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą tutejszego organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.