IBPB1/415-494/08/MW (KAN-6358/06/08) - Dochody z tytułu prowadzonej indywidualnej praktyki lekarskiej a podatek liniowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana K., przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 25 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym, dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym, dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od r. 1994 wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie indywidualnej praktyki lekarskiej (gabinet o profilu pulmonologiczno-alergologicznym), w ramach której świadczone są usługi lekarskie - porady ambulatoryjne - w siedzibie i innych miejscach w oparciu o umowy cywilno-prawne. Od początku działalność opodatkowana była na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej, a od 1 stycznia 2007 r., po złożeniu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia, w formie podatku liniowego wg stawki 19%.

Od 1991 r. wnioskodawca jest również zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Szpitalu Specjalistycznym. Od września 2002 r. pełni tam funkcję ordynatora oddziału pulmonologiczno-alergologicznego realizującego w tym czasie kontrakt z NFZ jedynie z zakresu pulmonologii. W roku 1996 wnioskodawca uzyskał specjalizację z zakresu chorób płuc (pulmonologii), a w 1999 r. dodatkową z zakresu alergologii.

Pełniąc funkcję ordynatora oddziału świadczy usługi na rzecz pracodawcy zgodnie z "Zakresem obowiązków ordynatora", a w szczególności:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (indywidualnej praktyki lekarskiej) wnioskodawca podpisał również w roku 2003 ze Szpitalem Specjalistycznym (pracodawcą) umowę kontraktową na udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie ambulatoryjnej opieki zdrowotnej w Poradni Alergologicznej znajdującej się w innym miejscu niż Szpital Specjalistyczny, ale wchodzącej w jego skład.

W bieżącym r. nadal kontynuuje pracę na ww. zasadach. W ramach pracy w Poradni Alergologicznej udzielane są świadczenia specjalistyczne ambulatoryjne tylko z zakresu alergologii zgodnie z definicją porady specjalistycznej (jak wg umowy) oraz wymogami NFZ (ambulatoryjne świadczenia specjalistyczne z alergologii) co w praktyce sprowadza się do badania, diagnostyki i leczenia (specyficzne metody diagnostyczno-lecznicze w tym wykonywanie testów, odczulanie) pacjentów chorych na choroby alergiczne, a nie wymagających leczenia szpitalnego lub kierowanie pacjentów do szpitala.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy uwzględniając powyższe fakty można było w 2007 r. i można obecnie opodatkować dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (indywidualna praktyka lekarska) podatkiem liniowym wg stawki 19%?

Zdaniem wnioskodawcy istniała i istnieje możliwość opodatkowania podatkiem liniowym ponieważ usługi wykonywane dla Szpitala w ramach umowy o pracę nie są tożsame z tymi, które są wykonywane w Poradni Alergologicznej w ramach umowy kontraktowej zawartej w związku z działalnością gospodarczą. Wynika to zarówno z profilu Poradni (specjalistyczny alergologiczny, a Szpital nie posiada umowy z NFZ na usługi lecznictwa szpitalnego z zakresu alergologii), rodzaju usługi (ambulatoryjna, a nie działalność szpitalna), charakteru pracy (badanie i leczenie pacjenta ambulatoryjnego, specjalistyczna diagnostyka, prowadzenie indywidualnej dokumentacji medycznej pacjenta, kwalifikacja do leczenia szpitalnego w przeciwieństwie do pracy w oddziale pulmonologicznym w charakterze ordynatora wg zasad jak opisano wyżej).

Rozbieżność czynności wykonywanych w Szpitalu i Poradni potwierdza również fakt, iż pracodawca (Szpital) zawarł umowę kontraktową z indywidualną praktyką lekarską co w przypadku pokrywania się rodzaju świadczonej pracy (na etacie w Szpitalu i na umowie kontraktowej w Poradni specjalistycznej) nie byłoby możliwe w świetle obecnych przepisów prawa.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Deklarując wybór 19% podatku liniowego podatnik musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9a ust. 3 ww. ustawy jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

Zgodnie z powyższym, możliwość opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników, wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym ten rok w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w świetle wyżej wskazanego przepisu wykonywanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi, obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym.

Istotnym na gruncie przedmiotowej sprawy jest zatem zdefiniowanie jakiego rodzaju czynności wykonuje wnioskodawca w ramach stosunku pracy oraz w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1943 z późn. zm.) wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich.

Natomiast w świetle art. 32e ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 z późn. zm.) przez usługi medyczne należy rozumieć świadczenia zdrowotne i związane z ich udzielaniem usługi. Z kolei świadczeniem zdrowotnym, w myśl art. 3 tejże ustawy są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca od 1991 r. jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Szpitalu Specjalistycznym, a od września 2002 r. pełni tam funkcję ordynatora oddziału pulmonologiczno-alergologicznego. Do jego obowiązków jako ordynatora oddziału należy sprawowanie nadzoru administracyjno-gospodarczego, zarządzanie pracownikami i kontrola nad nimi, w tym merytoryczna oraz sprawowanie opieki lekarskiej nad hospitalizowanymi pacjentami. Natomiast w 2003 r., w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, podpisał ze Szpitalem Specjalistycznym umowę kontraktową na udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie ambulatoryjnej opieki zdrowotnej w Poradni Alergologicznej znajdującej się w innym miejscu niż Szpital Specjalistyczny, ale wchodzącej w jego skład. Na podstawie ww. umowy kontraktowej wnioskodawca świadczy na rzecz Szpitala Specjalistycznego usługi polegające na badaniu, diagnostyce i leczeniu pacjentów chorych na choroby alergiczne, a nie wymagających leczenia szpitalnego lub kierowaniu pacjentów do szpitala.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż czynności wykonywane przez wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę jak również w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów. Zatem są to czynności wykonywane przez lekarza w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego.

W konsekwencji ww. czynności wykonywane w ramach umowy o pracę oraz na podstawie zawartej w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej umowy kontraktowej uznać należy za tożsame, co wyklucza możliwość opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b - Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.