IBPB1/415-477/08/ZK (KAN-6023/06/08/KAN-7852/07/08) - Inwestycje w obcych środkach trwałych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana P., przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 16 czerwca 2008 r.), uzupełnionym w dniu 31 lipca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków inwestycyjnych poprzez odpisy amortyzacyjne - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków inwestycyjnych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wniosek powyższy zawierał braki formalne. Dlatego też, pismem z dnia 18 lipca 2008 r. wezwano do jego uzupełnienia. W dniu 31 lipca 2008 r. do tut. Biura wpłynął uzupełniony wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Osoba fizyczna będąca podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi działalność gospodarczą w formie apteki, w lokalu udostępnionym od innej osoby fizycznej na podstawie umowy użyczenia. Lokal użyczony nieodpłatnie na działalność apteki znajduje się w osobnym budynku na parterze i obejmuje 140 m². Powierzchnia całego parteru wynosi 180 m². Działalność gospodarcza jest prowadzona w tym pomieszczeniu od 10 lat. Właściciel apteki planuje przeprowadzić prace remontowo-budowlane całego budynku, w którym znajduje się użyczony na działalność lokal.

Zakres prac budowlanych obejmuje:

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, iż:

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty ww. inwestycji rozliczane w czasie jako koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne są zgodne z art. 22j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy poniesione wydatki można potraktować jako inwestycję w obcym środku trwałym, ponieważ mają na celu przystosowanie obcego środka trwałego do potrzeb działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika, że zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów podatkowych jest uwarunkowane jego celowością. Między kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy polegający na tym, iż poniesiony wydatek ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Przepis art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

- zwane także środkami trwałymi.

Przepisy ustawy nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości, to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, albo polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego w odniesieniu do remontu należy stosować definicję sformułowaną w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, niezwiększającą jego wartości początkowej.

Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy użyczenia, najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Stosownie do postanowień art. 22g ust. 7 ww. ustawy, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio przepisy ust. 3-5 tej ustawy, zawierające definicję ceny nabycia i kosztu wytworzenia.

Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że ww. wydatki inwestycyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne, jeżeli nie zostaną podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, np. przez właściciela środka trwałego, o czym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie wszystkie czynności podejmowane przez podatnika odnośnie obcego środka trwałego stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. W sytuacji gdy będą to czynności konserwacyjne lub mające charakter odtworzeniowy, przywracający środkowi trwałemu pierwotny poziom techniczny (remont), poniesione na ten cel nakłady nie będą stanowiły u podatnika inwestycji w obcym środku trwałym i będą mogły zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów do uzyskania przychodów.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca wskazał, iż planuje przeprowadzić prace remontowo-budowlane całego budynku, w którym znajduje się użyczony na działalność lokal.

Prace te będą obejmowały: wykonanie elewacji zewnętrznej, wymianę kanalizacji, wykonanie nowej konstrukcji dachu wraz z pokryciem, ocieplenie stropu, wykonanie parkingu dla samochodów dla klientów, ogrodzenia, muru oporowego i wymianę kabli elektrycznych.

W przedmiotowej sprawie należy więc traktować odrębnie wydatki poniesione na poszczególne prace. W związku z tym wydatki poniesione na prace typowo odtworzeniowe, przywracające jedynie pierwotną zdolność użytkową środka trwałego należy zaliczyć do wydatków o charakterze remontowym podlegającym zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jednakże w części odpowiadającej kwocie wydatków przypadających na użyczony na działalność, lokal apteki.

Natomiast poniesione wydatki zmierzające do ulepszenia niestanowiącego własności podatnika, środka trwałego, co do zasady należy zakwalifikować jako inwestycję w obcym środku trwałym (budynku). Jeżeli jednak, wnioskodawca poniósł uprzednio wydatki (nakłady) dotyczące wykorzystywanego w działalności gospodarczej lokalu apteki, które uznał za inwestycję w obcym środku trwałym, wskazane we wniosku wydatki jakie zamierza ponieść nie mogą zostać zakwalifikowane jako kolejna (nowa) inwestycja w obcym środku trwałym lecz za ulepszenie poprzedniej inwestycji (art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponieważ jednak lokal użyczony nieodpłatnie na działalność apteki obejmuje 140 m², a powierzchnia całego budynku wynosi 180 m², wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym będzie wartość odpowiadającą stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie umowy użyczenia (lokalu apteki) do ogólnej powierzchni użytkowej budynku. Odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualne ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko wnioskodawcy, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.