IBPB1/415-385/08/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana G., przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 8 maja 2008 r.), uzupełnionym w dniu 8 lipca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych w związku z nabyciem usług doradczych, będących przedmiotem projektu złożonego do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w celu pozyskania dotacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 maja 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych w związku z nabyciem usług doradczych, będących przedmiotem projektu złożonego do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w celu pozyskania dotacji oraz możliwości uznania ww. wydatków za koszt bezpośredni tejże działalności.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 3 czerwca 2008 r. wezwano do jego uzupełnienia.

W dniu 8 lipca 2008 r. do tut. Biura wpłynął uzupełniony wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 1 czerwca 2007 r. wnioskodawca zawarł umowę z firmą konsultingową na wykonanie usług doradczych. W ramach tych usług wykonawca wykonał: biznes plan wraz z kosztorysem inwestorskim, stadium wykonalności inwestycji, ocenę wpływu inwestycji na środowisko, dwa projekty zagospodarowania pomieszczeń, projekt konstrukcji budynku, projekt instalacji wewnątrzbudynkowych oraz usługi doradcze do przedmiaru prac. Wartość usługi wyniosła netto 228.978,70 zł i została zapłacona przelewem w grudniu 2007 r. Usługi doradcze zostały wykonane w drugiej połowie 2007 r. Na koniec usługi wykonawca wystawił fakturę VAT o wartościach odpowiednio netto 228.978,70 zł, podatek VAT 50.375,30 zł i wartość brutto 279.354,00 zł. Całość usługi jest przedmiotem projektu złożonego do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, który zostanie rozpatrzony w roku 2008. Środki potrzebne na sfinansowanie usługi doradczej pochodziły z działalności bieżącej i zostały poniesione w roku 2007. Środki finansowe objęte wnioskiem nie zostały jeszcze uruchomione.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż:

* usługi doradcze same w sobie nie są inwestycją, w późniejszym okresie będą mieć jednak przełożenie na rozbudowę przychodni zdrowia jaką wnioskodawca ma zamiar wykonać,

* usługi doradcze są wydatkiem kwalifikowanym do projektu usługi doradcze na cele działalności inwestycyjnej, złożonego w Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości,

* projekt realizowany jest w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw w latach 2004 - 2006, Priorytet 2 Bezpośrednie wsparcie przedsiębiorstw, Działanie 2.1 Wzrost konkurencyjności małych i średnich przedsiębiorstw poprzez doradztwo,

* celem złożenia projektu jest pozyskanie dotacji ze środków Unii Europejskiej,

* wartość poniesionych wydatków na usługi doradcze została w części zwrócona w dniu 13 maja 2008 r. w kwocie 129.725,05 zł w ramach dotacji,

* w roku 2007 ewidencjonował zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów metodą memoriałową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty poniesione przez wnioskodawcę w roku 2007 na sfinansowanie usług doradczych są kosztami bezpośrednimi działalności gospodarczej w roku 2007 w wartości netto tj w kwocie 228978,70 zł i podatek VAT w części nie podlegającej odliczeniu tj. 88% bowiem wydatek dotyczy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na to, że środki na zapłatę usług doradczych pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę i zostały poniesione w roku 2007 są kosztami uzyskania przychodu w roku 2007.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Tak więc co do zasady otrzymane dotacje stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że zostaną przeznaczone na cele inwestycyjne np. wytworzenie środków trwałych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;

* musi być należycie udokumentowany.

Z powyższego wynika, iż kosztami uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem tejże działalności o ile nie są wymienione w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ww. ustawy i są należycie udokumentowane.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ustalonej zgodnie z przepisami ustawy wartości początkowej środków trwałych (art. 22f ust. 1 ww. ustawy). Za wartość początkową środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto w myśl art. 22g ust. 17 ww. ustawy jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca poniósł wydatki na usługi doradcze, które w przyszłości mają skutkować rozbudową przychodni, którą prowadzi. Zauważyć jednakże należy, iż analiza wyszczególnionych we wniosku wydatków, na które składają się: biznes plan wraz z kosztorysem inwestorskim, stadium wykonalności inwestycji, ocena wpływu inwestycji na środowisko, dwa projekty zagospodarowania pomieszczeń, projekt konstrukcji budynku, projekt instalacji wewnątrzbudynkowych oraz usługi doradcze do przedmiaru prac pozwala stwierdzić, iż wydatki te mają w istocie charakter inwestycyjny, a ich poniesienie ma na celu wytworzenie nowego lub ulepszenie istniejącego środka trwałego. Dlatego też, mając na uwadze treść cyt. wyżej art. 22g ust. 4 i 17 ww. ustawy stwierdzić należy, iż wydatki te będą składać się na wartość początkową powstałego w przyszłości środka trwałego lub też wartość tę podwyższać (jako wydatki na ulepszenie istniejącego środka trwałego).

Z tej też przyczyny poniesione wydatki, w świetle treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą stanowić bezpośrednio kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy otrzymana dotacja, jako zwrot wydatków związanych z wytworzeniem (ulepszeniem) środka trwałego nie będzie stanowić przychodu podatkowego.

Jednocześnie odpisy amortyzacyjne dokonane od tej części wartości początkowej powstałego (ulepszonego) środka trwałego (odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji) nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu. W myśl bowiem art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższego ta część wydatków poniesionych w związku ze wskazanymi we wniosku usługami, która nie została zwrócona wnioskodawcy w ramach przedmiotowej dotacji, a która ma charakter inwestycyjny, może stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej w sposób pośredni, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wytworzonego lub ulepszonego środka trwałego, jeżeli wydatki te spełniają przesłanki określone w cyt. art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej nieodliczonego podatku od towarów i usług zauważyć należy, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

* jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

* w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Dlatego też, nieodliczony przez wnioskodawcę podatek od towarów i usług, w zakresie w jakim jest związany z wydatkami inwestycyjnymi, i w części w jakiej odpowiada wydatkom nie zwróconym wnioskodawcy w formie dotacji, także będzie powiększać wartość początkową ww. środka trwałego. W konsekwencji będzie on stanowił koszt uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po zakończeniu inwestycji od wartości początkowej nowego lub ulepszonego środka trwałego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku dołączono plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.