IBPB1/415-377/08/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani U., przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 5 maja 2008 r.), uzupełnionym w dniu 19 czerwca 2008 r. i w dniu 23 lipca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w związku z zawartymi umowami cywilno-prawnymi związanymi ze świadczeniem usług polegających na badaniu wpływu leków - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w związku z zawartymi umowami cywilno-prawnymi związanymi ze świadczeniem usług polegających na badaniu wpływu leków.

Wniosek powyższy zawierał braki formalne. Dlatego też, pismami z dnia 03 i 27 czerwca 2008 r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 19 czerwca 2008 r. i 23 lipca 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W roku 2007 wnioskodawczyni prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta, w dwóch oddziałach: Gabinet Lekarski i Niepubliczny Psychiatryczny Zakład Opieki Zdrowotnej i w tym zakresie posiada odpowiednie wpisy do rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę Ś. Zgodnie z tymi rejestrami przedmiotem działalności jest (PKD 85.12.Z) Praktyka lekarska. W ramach działalności gospodarczej zatrudnia pracowników. Niezależnie osiągała przychody za czynności wykonywane osobiście na podstawie umów cywilnoprawnych (umowa o dzieło, umowa zlecenia) dotyczących świadczenia usług polegających na badaniu wpływu leków oraz sporządzaniu opinii jako biegły sądowy.

W uzupełnieniu wniosku wskazała, iż:

* czynności będące przedmiotem umów cywilnoprawnych polegających na badaniu wpływu leków polegały na:

* czynności te miały charakter autorskich badań naukowych, bazujących na jej wiedzy medycznej ale nie miały charakteru usług medycznych,

* bezpośredni kontakt z pacjentem odbywał się w gabinecie lekarskim, w którym świadczy usługi jako lekarz kontraktowy poza siedzibą NPZOZ, dla którego jest organem założycielskim i w którym zatrudnia pracowników, natomiast ankiety i raporty przygotowywała w domu,

* badania prowadziła samodzielnie,

* wynagrodzenie zostało wpłacone na jej konto bankowe, pomniejszone o zaliczkę na podatek pobrany przez Zleceniodawcę jako płatnika - otrzymała PIT 8/11.

W celu przedstawienia przedmiotu i zakresu zawartych umów cywilnoprawnych do wniosku dołączono przykładową umowę (wzór) zawartą z firmą oraz kserokopię wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, z następującym wyjaśnieniem:

Jako lekarz psychiatra prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą jest ukierunkowana na pracę z pacjentem w celu poprawy stanu zdrowia. Praca ta ma charakter zindywidualizowany, każdorazowo dąży do maksymalnego efektu. Natomiast badania wykonywane w ramach umów cywilnoprawnych są ukierunkowane na osiągnięcie informacji statystycznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody z umów cywilnoprawnych (umowa o dzieło, umowa zlecenia) dotyczących świadczenia usług polegających na badaniu wpływu leków, itp....

Zdaniem wnioskodawczyni ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w art. 10 ust. 1 rozróżnia poszczególne źródła przychodów, do których zalicza się między innymi, w pkt 2 działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą. Definicję ww. źródeł przychodów ustawodawca zawarł w art. 13 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaś zgodnie z art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (publikacja: Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z 1971 r. ze. zm.) przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.Kluczowe w opinii wnioskodawczyni jest ustalenie czy owe zlecenie zostało wykonane zgodnie z dyspozycją art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy czyli, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Wnioskodawczyni nie ma wątpliwości, że mamy do czynienia z umową zlecenia bazującą w swej zasadniczej konstrukcji na tytule XXI, księgi trzeciej k.c. a zlecającym jest osoba prawna, pozostaje zatem ocena czy owe zlecenie zostało przyjęte w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. W jej ocenie, użyte w tym przepisie sformułowanie "umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" wymaga tego, aby po pierwsze podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, a po drugie zawarł umowę w ramach owej działalności. Czyli przyjmując zlecenie, deklarował, że będzie ono wykonywane w ramach określonej pozarolniczej działalności gospodarczej, posiadającej w stosownych wpisach do rejestrów; siedzibę, regon oraz obszar działania. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył możliwości wyboru sposobu wykonania danej usługi czy to wyłącznie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy w ramach spółki zawartej stosownie do przepisów kodeksu cywilnego bądź kodeksu spółek handlowych, czy też umowy zlecenia bądź umowy o dzieło wykonywanych przez zleceniobiorcę osobiście. W zakresie pozostawiono podatnikom swobodę umów, jako jedną z podstawowych swobód gospodarczych. Potwierdzona w art. 353 kodeksu cywilnego, poprzez przepis: "strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego".

A w art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (publikacja Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.) wyrażono podstawowe swobody związane z działalnością gospodarczą, poprzez stwierdzenia:

* podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa,

* organ administracji publicznej nie może żądać ani uzależnić swojej decyzji w sprawie podjęcia, wykonywania lub zakończenia działalności gospodarczej przez zainteresowaną osobę od spełnienia przez nią dodatkowych warunków, w szczególności przedłożenia dokumentów lub ujawnienia danych, nieprzewidzianych przepisami prawa.

Reasumując, aby móc uznać, że dana umowa została zawarta w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczne jest potwierdzenie tego w treści tej umowy, wynika to z jednej z podstawowej regulacji prawnych dotyczącej sfery życia gospodarczego jaką jest swoboda umów. Wielokrotne orzeczenia sądów administracyjnych napominały organy podatkowe, że nie można oczekiwać formułowania w ten sposób stosunków gospodarczych, aby zwiększyć obciążenia podatkowe, pomijając fakt kształtowania ich w ten sposób, aby obejść przepisy prawa podatkowego - ale w tym przypadku przepisy te wyznaczają stosowną procedurę. Abstrahując od skutków podatkowych fakt zawarcia umowy zlecenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jako osoba fizyczna, wywołuje szereg odmiennych następstw prawnych. Pozostaje jeszcze odpowiedź na pytanie jak należałoby interpretować analogiczną sytuację w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego swą działalność jedynie w formie spółki cywilnej, który wykonuje usługę niezależnie od działań prowadzonych w ramach spółki.

Dlatego odpowiedź na postawione pytanie brzmi: przychody z umów cywilnoprawnych (umowa o dzieło, umowa zlecenia) polegające na świadczeniu usług polegających na badaniu wpływu leków, itp. należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zgodnie dyspozycją art. 13 pkt 8 ww. ustawy, o ile podatnik w umowie nie określił, że wykonuje je w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalność gospodarczej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) rozróżnia poszczególne źródła przychodów, do których zalicza się między innymi:

* działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2),

* pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do działalności wykonywanej osobiście zawarty jest w art. 13 ww. ustawy. I tak do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przepis ten w pkt 8 zalicza m.in.:

* przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

* z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zaliczenie przychodów uzyskanych przez podatnika do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków:

* zleconą usługę podatnik wykona osobiście, tj. bez udziału osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które wykonywałyby czynności związane z istotą tej usługi,

* umowa zlecenie lub o dzieło została zawarta z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej,

* zlecona usługa nie wchodzi w zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Dopiero w przypadku spełnienia wszystkich podanych wyżej warunków przychody uzyskane z umowy zlecenia lub umowy o dzieło mogą stanowić przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.Przychodów uzyskanych przez podatnika na podstawie zawartej umowy zlecenia lub o dzieło nie zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w przypadku, gdy usługa objęta umową wchodzi w zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

* wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

* polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

* polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie to obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy.

Za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikatów i skont (art. 14 ww. ustawy).

Podatnik dokonując wpisu do ewidencji działalności gospodarczej sam decyduje o przedmiocie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, który to przedmiot zostaje sklasyfikowany zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności. Jeżeli więc podatnik prowadzący działalność gospodarczą w podanym przez siebie zakresie, zawiera umowę na zasadach określonych w art. 13 ustawy, której przedmiot pokrywa się z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, to przychody uzyskiwane w związku z zawarciem tej umowy winien zaliczyć do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązek taki nie powstanie natomiast, jeżeli prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza nie obejmuje w swym przedmiocie czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy zlecenia (o dzieło). Wówczas przychód z takiej umowy stanowi odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 marca 2005 r. w sprawie szczegółowych wymagań Dobrej Praktyki Klinicznej (Dz. U. Nr 57, poz. 500) badanie kliniczne musi być prowadzone w ośrodku badawczym, w szczególności w zakładzie opieki zdrowotnej, w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej, indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej lub grupowej praktyki lekarskiej. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 2) ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271), badaniem klinicznym - jest każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność.

W myśl art. 49a ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1943 z późn. zm.), prowadzenie:

Działalnością regulowaną, w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) jest działalność gospodarcza, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków, określonych przepisami prawa (art. 5 pkt 5 ustawy). Działalność regulowana wymaga dokonywania wpisu w rejestrze działalności regulowanej, po spełnieniu określonych warunków wymaganych do wykonania tej działalności (art. 65 tej ustawy).

Z wniosku podatniczki wynika, iż w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzi praktykę lekarską (gabinet lekarski), co w świetle powyższego oznacza, iż badania wpływu leków (badania kliniczne) były prowadzone w ramach tej działalności i z działalnością tą były nierozerwalnie związane. Jak sama wnioskodawczyni wskazała, badania polegały m.in. na "typowaniu spośród pacjentów przypadków, które spełniały kryteria określone przez kwestionariusze uzyskane od zleceniodawcy". Wymagały zatem nie tylko wiedzy medycznej ale i informacji (o pacjentach, ich schorzeniach oraz wpływie stosowanych przez nich leków na te schorzenia) pozyskanych w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. Samo opracowanie uzyskanych danych statystycznych, było więc wyłącznie następstwem wiedzy (danych) pozyskanych w następstwie tych czynności wykonywanych w ramach ww. działalności. Tym samym, prowadzenie pozarolniczej pozarolniczej działalności gospodarczej - gabinetu lekarskiego - niejako warunkowało wykonanie przedmiotu zawartych umów cywilno-prawnych, a tym samym i uzyskanie przychodu z tego tytułu.

Zatem dochody uzyskane w związku z zawarciem tychże umów, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla tego źródła przychodu.

W świetle powyższego przychodów uzyskiwanych w związku z zawartymi umowami cywilno-prawnymi, związanymi ze świadczeniem usług polegających na badaniu wpływu leków nie można zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, wymienionych w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko wnioskodawczyni, jest nieprawidłowe.

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.