IBPB1/415-311/08/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana B. przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 14 kwietnia 2008 r.), uzupełnionym w dniu 7 lipca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych, dla podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Francji, dokonanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zwrotu składek ubezpieczeniowych za lata 2005 - 2007 - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych, dla podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Francji, dokonanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zwrotu składek ubezpieczeniowych za lata 2005 - 2007.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 3 czerwca 2008 r. wezwano do jego uzupełnienia.

W dniu 7 lipca 2008 r. do tut. Biura wpłynął uzupełniony wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od dnia 28 czerwca 1999 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych, opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Od czerwca 2005 r. swoje usługi świadczy na terenie Francji tylko i wyłącznie dla firm, które na podstawie wystawianych rachunków odprowadzały podatek we Francji. Wówczas we Francji pracował z jednym pracownikiem. Posiadał wydane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zezwolenie na pracę we Francji na okres 12 miesięcy.

Po powrocie do Polski ponownie złożył wniosek o pozwolenie na pracę za granicą i wyjechał do Francji, zatrudniając wówczas już kilku pracowników.

Nadal za wystawiane rachunki opłacał należny podatek ryczałtowy w Polsce oraz dokonał rozliczeń rocznych PIT-28 za lata 2005-2007.

Opłacał również podatek dochodowy w związku z zatrudnianiem pracowników składając w tym zakresie deklarację PIT-4. Wystawiał informacje PIT-11 zatrudnionym pracownikom oraz w przypadku rozwiązania umowy o pracę - świadectwa pracy.

Kolejny wniosek został odrzucony przez ZUS.

W okresie od 4 do 13 lutego 2008 r. ww. ZUS przeprowadził kontrolę, w wyniku której wnioskodawca został zobowiązany do sporządzenia korekt zerujących deklaracji rozliczeniowych zarówno płatnika jak i wszystkich zatrudnionych pracowników za okres dotyczący pobytu we Francji, tj. od czerwca 2005 do stycznia 2008 r. Wszystkie zapłacone składki ZUS zostały mu zwrócone.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż:

* we Francji nie mieściła się ani siedziba, ani zakład firmy,

* podatnik wynajmował kwatery prywatne na noclegi dla siebie i pracowników w rejonie Francji, który był położony w pobliżu miejsca wykonywania zlecenia,

* okres realizacji jednego zlecenia na usługi ogólnobudowlane nigdy nie przekraczał 12 miesięcy,

* w okresie 12 miesięcy zazwyczaj jego firma wykonywała do kilku zleceń remontowo-budowlanych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy jest zobowiązany do korekty złożonych m.in. rozliczeń rocznych PIT-28 za lata 2005-2007 oraz zapłaconego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zdaniem wnioskodawcy w związku z decyzją ZUS i zwróceniem mu składek ubezpieczeniowych odprowadzonych za okres przebywania we Francji, (tj. okres od czerwca 2005 r. do stycznia 2008 r.) należy skorygować zeznania roczne PIT-28 za lata 2005 - 2007 w ten sposób, iż nadal będą widnieć w nich kwoty przychodów ale bez odliczonych składek ZUS na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, gdyż zostały zwrócone.Skoro odbiorcy usług we Francji opłacali stosowny podatek od wystawionych rachunków podatnika, zobowiązany jest on do płacenia podatku ryczałtowego za ww. lata w swoim kraju.

Po korekcie należy w Polsce dopłacić podatek zryczałtowany bez uiszczenia odsetek.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy - za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W myśl art. 3 ust. 2a) ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy), a zatem również od dochodów określonych w art. 3 ust. 2b) pkt 3 cyt. ustawy tj. dochodów (przychodów) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyżej wskazane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku, podpisanej w Warszawie w dniu 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona, nie włączając jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiągają ze źródeł położonych w wyżej wymienionym Państwie albo z tytułu majątku, jaki posiadają w tym Państwie.

Definicja powyższa odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnych ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W przypadku natomiast kolizji ustawodawstw wewnętrznych państw będących stronami umowy, jeśli zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 ww. umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. podatnik posiada miejsce zamieszkania w Umawiających się Państwach, państwo rezydencji podatnika należy ustalić w oparciu o reguły zawarte w art. 4 ust. 2 tej umowy.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. umowy jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

W świetle postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasadą jest, iż dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w innym państwie tylko wtedy, gdy działalność ta jest wykonywana poprzez położony w tym państwie zakład.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umowy zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przy czym w myśl art. 3 ust. 1 pkt d ww. umowy, jeżeli z treści przepisu nic innego nie wynika - określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie albo przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 ww. umowy).

W szczególności, w przypadku usług budowlanych określenie to oznacza budowę albo montaż, których okres przekracza 12 miesięcy (art. 5 ust. 2 lit. g). ww. umowy).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż od momentu wyjazdu z Polski podatnik spełniał przesłanki, które pozwalają uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce, jak i we Francji, bowiem we Francji przebywał i prowadził działalność gospodarczą przez okres dłuższy niż 183 dni (co potwierdza wskazana we wniosku o interpretację informacja, iż ZUS zobowiązał wnioskodawcę do zmiany składanych deklaracji za okres od czerwca 2005 r. do stycznia 2008 r.), jednocześnie w Polsce wnioskodawca posiada zarejestrowaną działalność gospodarczą i rodzinę. Powyższe oznacza, iż państwo rezydencji wnioskodawcy należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 4 ust. 2 ww. umowy. Analizując jego stopień powiązań osobistych i gospodarczych należy uznać, iż wnioskodawca posiada ściślejsze związki osobiste z Polską.

Konsekwencją powyższego jest to, iż o ile rzeczywiście wnioskodawca nie posiada na terytorium Francji zakładu w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu art. 5 ww. Umowy podpisanej w dniu 20 czerwca 1975 r. - wówczas dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Francji, z uwagi na nieograniczony obowiązek podatkowy wnioskodawcy w Polsce, podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Powyższe zgodne jest ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż w związku z koniecznością doliczenia do przychodów składek ZUS obowiązuje wnioskodawcę opłacenie stosownego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PPE) we własnym kraju (Polsce).

Natomiast sposób opodatkowania uzyskanego zwrotu składek wpłaconych uprzednio do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych uzależniony jest od rodzaju tych składek. Z treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) wynika, m.in., iż podatnik uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, może odliczyć od przychodów wydatki określone w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli nie zostały odliczone od dochodu lub nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym. Wydatki te muszą przy tym zostać właściwie udokumentowane (art. 11 ust. 2 ww. ustawy w związku z art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.) zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż aby składki na ubezpieczenie społeczne pomniejszały przychód stanowiący podstawę opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych muszą zostać zapłacone (poniesione) i odpowiednio udokumentowane.

Skoro zatem odliczone uprzednio od przychodu składki na ubezpieczenia społeczne pomniejszyły podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji i samo zobowiązanie podatkowe, to należy uznać, że w przypadku ich zwrotu, winny zostać wykazane (w wysokości uprzednio odliczonej) w miesiącu otrzymania, jako przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki jaką wnioskodawca stosuje do opodatkowania przychodu ze sprzedaży świadczonych usług.

W odmienny sposób przedstawia się sytuacja w przypadku zwrotu składki na ubezpieczenie zdrowotne. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne opłaconej przez podatnika, o której mowa w art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, zapłaconej w roku podatkowym zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, o ile nie została odliczona od podatku dochodowego.

W myśl wyżej wskazanego przepisu, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135):

Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 2a pkt 2) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135), podatnik jest obowiązany wykazać i doliczyć do należnego ryczałtu za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, kwoty uprzednio odliczone.

Reasumując, w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy w którym wnioskodawca otrzyma zwrot składek na ubezpieczenie zdrowotne należy doliczyć do podatku zwrócone składki na ubezpieczenie zdrowotne, które uprzednio zostały przez niego odliczone.

Oznacza to, że dokonany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zwrot uiszczonych przez wnioskodawcę składek na jego ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie spowoduje obowiązku złożenia korekt zeznań podatkowych za lata 2005-2007, o ile zwrot ten nastąpił po dacie złożenia zeznań podatkowych za ww. lata.

Jednocześnie zauważyć należy, iż uiszczenie należnego - w związku z otrzymanym zwrotem składek na ubezpieczenie społeczne (doliczonym do przychodów) oraz zdrowotne (doliczonym do podatku) ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie spowoduje obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.