IBPB1/415-283/08/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 2 kwietnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2008 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 28 lipca 2005 r. wspólnicy Spółki cywilnej zakupili prawo wieczystego użytkowania działki oraz prawo własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości na podstawie aktu notarialnego oraz faktury VAT jako towary używane w myśl art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z czym podmiot sprzedający zastosował stawkę "zw" na całość sprzedaży.

Wspólnicy Spółki cywilnej są małżonkami, między którymi istnieje wspólność małżeńska. Prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów i są opodatkowani na zasadach ogólnych (wg skali podatkowej).

Kapitał zakładowy Spółki wynosił 1000 zł, przy równym udziale każdego z małżonków (udziały 50% każdy).

W latach 2005-2007 wspólnicy Spółki ponosili wydatki z tytułu remontu i modernizacji nabytej nieruchomości, która do tej pory jeszcze nie jest kompletna i zdatna do użytku, nie posiada odbioru technicznego, toteż dotychczas nie jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych i nie podlega amortyzacji. Nakłady poniesione na remont i modernizację przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości.

Spółka z dniem 6 lutego 2008 r. zawiesiła działalność gospodarczą, o czym wspólnicy powiadomili właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W najbliższym czasie wspólnicy zamierzają całkowicie zlikwidować prowadzoną działalność gospodarczą i pozostawić na dzień likwidacji niesprzedaną, wyżej opisaną nieruchomość.

W Krajowej Informacji Podatkowej uzyskali informację, z której wynika, że jeżeli pozostawią nieruchomość na stanie w momencie likwidacji działalności, to będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego w następujący sposób: wartość nieruchomości w podziale wg udziału każdego wspólnika minus wartość wniesionych wkładów, pozostała wartość do opodatkowania podatkiem dochodowym wg zasad opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pozostawienie nieruchomości na dzień likwidacji Spółki cywilnej będzie stanowiło przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla każdego ze wspólników, podlegający opodatkowaniu jako nadwyżka ponad wartość wniesionego do Spółki cywilnej wkładu, o którym mowa w art. 18 tej ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy, likwidacja Spółki cywilnej oznacza konieczność sporządzenia na dzień likwidacji Spółki, spisu z natury i jego wyceny. Sporządzenie spisu z natury jest niezbędne do ustalenia dochodu na dzień likwidacji Spółki cywilnej. Spisem z natury sporządzonym na dzień likwidacji Spółki cywilnej powinny być objęte towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby, wyroby gotowe, braki i odpadki oraz wyposażenie, tj. rzeczowe składniki majątku związane z wykonywaną działalnością, niebędące środkami trwałymi (art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przypadku wnioskodawcy remanent likwidacyjny, o którym mowa wyżej, wynosi 0 pozycji spisowych na łączną kwotę "0" zł.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku wspólników Spółki cywilnej nie wystąpi też wypłata kwot stanowiących część wartości wspólnego majątku pozostałego na dzień likwidacji (tj. przedmiotowej nieruchomości), który powstał w trakcie prowadzenia przez nich działalności, w wyniku zatrzymania w Spółce przez wspólników (dochodu) zysku. Występujący wspólnicy nie uzyskają przysporzenia majątkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatrzymany w Spółce zysk był już raz opodatkowany. Spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem podatku dochodowego, lecz są nimi poszczególni wspólnicy - osoby fizyczne. Osoba fizyczna, która likwiduje działalność gospodarczą i pozostawi na dzień likwidacji majątek trwały, który zostanie sprzedany dopiero po upływie 6 lat, nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

W ocenie wnioskodawcy, pozostawienie nieruchomości na dzień likwidacji Spółki cywilnej nie będzie rodziło obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Na wstępie zauważyć należy, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy wynika, iż nabycie wskazanych w nim nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej przez małżonków w formie Spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 k.c.).

Z kolei w myśl art. 871 § 1 k.c. wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 k.c., występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Ponieważ spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego i tym samym nie posiada zdolności prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

A contrario, nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Wobec powyższego, nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, wartość wniesionego do spółki cywilnej wkładu, tj. wartość która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinna wynikać z zawartej umowy spółki cywilnej, a w przypadku braku określenia wartości wkładu w tejże umowie - powinna nią być wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia do Spółki. Wartość powyższa, jako zwolniona z opodatkowania nie będzie stanowić kosztu uzyskania ww. przychodu z praw majątkowych.

Jednocześnie zauważyć należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczegółowej regulacji, co do określenia dochodu z praw majątkowych. Dochód ten jest więc ustalany według ogólnych zasad wynikających z art. 9 ww. ustawy - tj. jako nadwyżka przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, są udokumentowane wydatki poniesione w celu uzyskania, przedmiotowego przychodu z praw majątkowych. Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy skalą podatkową.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, mając na względzie, iż nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej przez małżonków w formie Spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowisko wnioskodawcy, że pozostały wspólny majątek rozwiązanej Spółki cywilnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.

Zważywszy na fakt, iż wnioskodawcą jest Spółka Cywilna, niniejsza interpretacja stosownie do postanowień m.in. art. 14k Ordynacji podatkowej jest wiążąca tylko dla tej Spółki, co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla jej wspólników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.