IBPB1/415-280/07/AB - Konieczność korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z planowaną cesją umów leasingu na spółkę z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani K. przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2007 r. (data wpływu do tut. Biura - 27 listopada 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku dokonania korekt kosztów uzyskania przychodów w związku z planowaną cesją umów leasingu na spółkę z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie obowiązku dokonania korekt kosztów uzyskania przychodów w związku z planowaną cesją umów leasingu na spółkę z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni od 17 września 2002 r. prowadzi jednoosobowo firmę prywatną, rozliczając się na zasadach ogólnych, której podstawową działalnością jest sprzedaż i serwis urządzeń biurowych. W związku ze znacznym rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej, wnioskodawczyni zamierza dokonać przekształcenia formy prawnej prowadzonej działalności poprzez przeniesienie jej do spółki kapitałowej (spółka z o.o.), w której posiada większość udziałów (95%) oraz sprawuję zarząd. Zamierza prowadzone dotychczas przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. wnieść aportem do spółki z o.o. - co skutkować będzie wykreśleniem przedsiębiorcy (podatnika) z ewidencji działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni nadmienia, iż prowadząc jednoosobowo działalność gospodarczą zawarła, w różnym czasie i na różne okresy (36 i 48 miesięcy), pięć umów leasingu na podstawie których użytkuje samochody osobowe i ciężarowe - niezbędne do celów prowadzonej działalności gospodarczej. W żadnym przypadku, do czasu planowanego wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki z o.o., nie upłynąłby okres 24 miesięcy liczony od daty zawarcia każdej z tych umów. W związku wniesieniem przedsiębiorstwa aportem do spółki z o.o. dokonane zostaną cesje przedmiotowych umów leasingu, z przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną na spółkę z o.o.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z zamiarem wniesienie przez przedsiębiorcę - osobę fizyczną, aportem do spółki z o.o., prowadzonego dotychczas przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. oraz związane z tym faktem późniejsze wykreślenie przedsiębiorcy z ewidencji działalności gospodarczej - wystąpi z chwilą dokonania aportu konieczność dokonania korekt w podatku dochodowym w zakresie czynszów (opłat) leasingowych wraz z czynszem inicjalnym, jakie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jeśli okres korzystania z przedmiotów leasingu będzie krótszy niż 24 miesiące, liczone od daty zawarcia każdej z umów do daty aportu, jeżeli w wyniku dokonania aportu dokonane zostaną cesje umów leasingowych z przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną na spółkę z o.o. ...

Zdaniem wnioskodawczyni (w zakresie będącym przedmiotem niniejszej interpretacji), wniesienie przez przedsiębiorcę aportem do spółki z o.o. prowadzonego dotychczas przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. oraz związane z tym faktem późniejsze wykreślenie przedsiębiorcy z ewidencji działalności gospodarczej nie wpływa na zakwalifikowanie czynszów (opłat) leasingowych wraz z czynszem inicjalnym, jakie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu (jeśli okres korzystania z przedmiotów leasingu będzie krótszy niż 24 miesiące liczonych od daty zawarcia każdej z umów) oraz nie skutkuje koniecznością dokonania korekt w podatku dochodowym od osób fizycznych. Raty leasingowe poniesione w ramach prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa pozostają w związku z jego działalnością i stanowią w całości koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu w tym przedsiębiorstwie. Stosownie do art. 551 K.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności prawa do korzystania z ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych od najmu i dzierżawy. Takim stosunkiem jest bez wątpienia umowa leasingu uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 552 K.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Czynność prawna dotycząca przedsiębiorstwa może polegać na wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki (tak: Kazimierz Piasecki, Kodeks cywilny, księga pierwsza - część ogólna, komentarz).

W ocenie wnioskodawczyni umowy leasingowe - spełniające kryteria z art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiają zaliczanie w koszty działalności opłat leasingowych. Poniesione przez właściciela przedsiębiorstwa, wydatki (w tym zapłacone czynsze - opłaty z umów leasingu) zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a związane z uzyskaniem przychodu w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa - w wypadku wniesienia przez przedsiębiorcę aportem do spółki prowadzonego dotychczas przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. oraz związanego z tym faktem późniejszego wykreślenia przedsiębiorcy z ewidencji działalności gospodarczej (jeśli okres korzystania przez podatnika z przedmiotów leasingu będzie krótszy niż 24 miesiące liczonych od daty zawarcia każdej z umów) nie skutkuje koniecznością dokonania korekt w podatku dochodowym od osób fizycznych u tego podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawczyni w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc wyłącznie w zakresie obowiązku dokonania korekt kosztów uzyskania przychodów w związku z planowaną cesją umów leasingu na spółkę z o.o.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Treść powyższego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że wszystkie poniesione koszty, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Regulacje zawarte w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą opodatkowania stron umowy leasingu i określają skutki podatkowe występujące w trakcie trwania umowy leasingu oraz skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z art. 23a pkt 2 wyżej cytowanej ustawy, przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Powodem wprowadzenia zapisu o nie uwzględnieniu przedłużenia bądź skrócenia umowy jest konstrukcja leasingu, pozwalająca na amortyzację ekonomiczną przedmiotu leasingu w znacznie krótszym czasie, niż amortyzacja podatkowa. Podstawowym narzędziem mającym zapobiegać takim działaniom podatników jest uzależnienie niektórych, szczególnie atrakcyjnych skutków podatkowych umowy leasingu od zawarcia takiej umowy na okres powiązany wprost ze stawkami amortyzacji poszczególnych środków trwałych. Ustawodawca uznał bowiem, że odniesienie długości trwania umowy do poszczególnych stawek amortyzacyjnych najpełniej oddaje specyfikę leasingu poszczególnych rzeczy lub praw.

Zdefiniowany w ustawie podstawowy okres umowy leasingu stanowi zatem przedział czasowy, na jaki umowa została pierwotnie zawarta, a nie faktyczny czas trwania umowy. Niezależnie od tego, czy nastąpiłoby skrócenie okresu obowiązywania umowy w jej trakcie, podstawowym okresem umowy zawsze jest ten, który ustalony został przez strony umowy przed jej wejściem w życie. Powyższy wniosek wynika z wykładni gramatycznej art. 23a pkt 2, który wyłącza z podstawowego okresu umowy czas jej przedłużenia lub skrócenia.

W myśl art. 23b ust. 1 ww. ustawy - opłaty ustalone w umowie leasingu (zwanej potocznie umową leasingu operacyjnego), ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

W myśl art. 23b ust. 2 ww. ustawy jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. Regulacje, ujęte w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określają natomiast skutków podatkowych zawarcia umowy cesji leasingu operacyjnego na rzecz innego podmiotu. Zatem, w celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w cytowanym wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 23 ust. 1 ustawodawca nie wymienia wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z korzystaniem z przedmiotu leasingu w przypadku, gdy korzystający dokona cesji umowy na osobę trzecią.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w przypadku przekazania przedmiotu leasingu innemu podmiotowi na podstawie umowy cesji, korzystający nie musi dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów o poniesione w trakcie trwania umowy opłaty leasingowe pod warunkiem, iż przedmiot umowy leasingu w czasie przekazania spełniał warunki zawarte w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zważyć należy również, że zgodnie z art. 23l ww. ustawy do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych miedzy innymi w art. 23b ust. 1 pkt 2, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 11, 22 i 23, dla umów najmu i dzierżawy.

Regulacja art. 23l ww. ustawy wskazuje, że w czasie trwania umowy, która nie spełnia wymogów leasingu m.in. operacyjnego stosuje się do niej przepisy, o których mowa w art. 11, 22 i 23, dla umów najmu i dzierżawy, co oznacza że:

Uregulowanie to powoduje, że w każdym przypadku strony umowy powinny zbadać, czy wiążąca ich umowa uznawana przez nie za umowę leasingu, faktycznie spełnia wszystkie kryteria tej umowy, gdyż rzutuje to na zasady opodatkowania stron tych umów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.