IBPB1/415-263/08/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 25 marca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłat wynikających z zawartej umowy na udostępnienie znaków towarowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłat wynikających z zawartej umowy na udostępnienie znaków towarowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka Jawna podpisała umowę ze Spółką Akcyjną z Francji na udostępnienie znaków towarowych (wzorów użytkowych) na sprzedawanych produktach. Spółka Jawna korzysta ze znaków towarowych producenta kreskówek dla dzieci, pod którymi należy rozumieć wizerunki postaci z tych kreskówek umieszczanych na pościelach, ręcznikach, kocach, itp.

Wnioskodawca zawarł dwie umowy licencyjne z ww. kontrahentem:

* na okres od 1 kwietnia 2006 r. do 31 marca 2007 r.,

* na okres od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2009 r.

W okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 stycznia 2009 r. licencjodawca fakturował osobno zaliczki (advance) i gwarancje (guarantee), a osobno prowizję od obrotu czyli prowizję za honoraria autorskie (tzw. royalties lub tantiemy) wyliczonej jako 13% kwoty obrotu sprzedanych towarów ze znakiem handlowym producenta kreskówek.

Faktury były wystawiane co kwartał, przy czym faktury dotyczące płatności za honoraria autorskie (tzw. royalties) wystawiano dopiero, po przekroczeniu w danym kwartale - kwoty 13% obrotu netto sprzedanych na licencji towarów ponad ustalone w umowie i zafakturowane zaliczki i gwarancje. Wszystkie zobowiązania tzn. gwarancje, zaliczki oraz honoraria autorskie płacone producentowi kreskówek są związane bezpośrednio ze sprzedażą.

Podpisane umowy licencyjne zawierają następujące informacje dotyczące:

Od Do -Kwota -Waluta -Data płatności -Kwota

1 kwietnia 2006 r. -15 000,00 -EUR -Przy podpisywaniu -7 500,00 euro

31 marca 2007 r. --

- 15 października 2006 r. -7 500,00 euro

- -Schemat Płatności

Od Do -Kwota -Waluta -Data płatności -Kwota

1 kwietnia 2006 r. -48 000,00 -EUR -Przy podpisywaniu -16 000,00 euro

31 marca 2008 r. --15 lipca 2007 r. -16 000,00 euro

- -15 października 2007 r. -16 000,00 euro

1 kwietnia 2008 r. -65 000,00 -EUR -15 kwietnia 2007 r. -22 000,00 euro

31 marca 2009 r. --15 lipca 2007 r. -22 000,00 euro

- -15 października 2007 r. -21 000,00 euro

W okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 stycznia 2008 r. Spółka Jawna otrzymała od kontrahenta faktury, których wykaz oraz sposób księgowania został przedstawiony we wniosku (faktury dotyczą opłat advance oraz royality).

Umowa licencyjna zobowiązuje Spółkę Jawną do uiszczania opłat licencyjnych (tantiemów za honoraria autorskie) z tytułu korzystania ze znaku towarowego w kwocie 13% kwartalnego obrotu towarami na licencji (tj. 13% kwoty netto sprzedanych towarów objętych licencją), po uwzględnieniu opłaty licencyjnej (zaliczki i gwarancji) za dany rok, na podstawie faktur wystawianych przez licencjodawcę. Wszystkie otrzymane faktury zostały zapłacone (przelewów dokonano na rachunek bankowy licencjodawcy).

Spółka Jawna prowadzi księgi rachunkowe (handlowe) oraz sporządza sprawozdanie finansowe (tj. rachunek zysków i strat oraz bilans) za rok obrotowy, którym jest rok kalendarzowy. Sprawozdanie finansowe za rok 2006 zostało sporządzone przed datą zaksięgowania faktury wystawionej w dniu 10 stycznia 2007 r., na kwotę 9.709,28 euro (faktura dotyczy royalities za IV kwartał 2006 r.).

Natomiast faktura z dnia 15 stycznia 2008 r. na kwotę 70.700,50 euro (dot. royalities za IV kwartał 2007 r.), została zarachowana do kosztów bilansowych i podatkowych roku 2007, gdyż wiąże się z przychodami osiągniętymi w 2007 r. Sprawozdanie finansowe za 2007 r. zostało sporządzone w marcu 2008 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

Z uregulowania tego wynika zatem, że jeżeli w umowie licencyjnej, zawartej na okres dłuższy niż 1 rok, strony ustaliły, że z tytułu udzielenia licencji licencjobiorca poniesie na rzecz licencjodawcy zaliczki i gwarancje, a następnie licencjodawca będzie partycypował w określonym procencie w zyskach jakie przynosi licencja licencjobiorcy, to zarówno wynagrodzenie prowizyjne jak i zapłacone zaliczki i gwarancje na poczet tantiemów od sprzedaży powinny być zaliczone bezpośrednio do kosztów bieżącego okresu. Z powyższego wynika, że wszystkie wystawione przez producenta kreskówek faktury nierozerwalnie wiążą się z osiągniętymi przychodami ze sprzedaży towarów z wizerunkami postaci z bajek dla dzieci, do których prawa autorskie i wszystkie pozostałe prawa własności są wyłączną własnością tego producenta.

Zatem w świetle tak zawartej umowy i art. 22g ust. 18 ustawy nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej nabytych praw majątkowych i zakwalifikowanie ich do wartości niematerialnych i prawnych. W sytuacji, gdy wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy o przeniesienie praw majątkowych jest uzależnione od obrotu i wynosi określony procent sprzedaży netto, opłaty w pełnej wysokości powinny być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów o ile mają związek z przychodami, a w przypadku wnioskodawcy taki związek występuje.

Wobec powyższego wypłaty wynagrodzenia przez Spółkę Jawną, wynoszące 13% wartości sprzedaży netto, na rzecz licencjodawcy wypełniają przesłanki przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Przepis art. 23 nie zawiera w katalogu wyłączeń z kosztów opłat za przeniesienie innych praw majątkowych. Wnioskodawca uważa, że w jego przypadku związek ponoszonych kosztów na wypłatę wynagrodzenia tytułem. zaliczek i gwarancji łączy się nierozerwalnie z osiąganymi przychodami, bowiem ustalony w umowie procent od wartości sprzedaży netto dotyczy osiąganych przez niego przychodów ze sprzedaży towarów na licencji.

A zatem wynagrodzenia prowizyjne (tzw. royality) za nabyte licencje w zakresie wzorów użytkowych nie skutkuje przejściem całości praw autorskich do tej licencji. Brak jest bowiem kontraktu obejmującego sprzedaż praw licencyjnych (nie występują należności licencyjne). Zdaniem wnioskodawcy wartości niematerialne i prawne tyt. zawartych umów w ogóle nie wystąpią, natomiast wszystkie poniesione wydatki winny być zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Ad.1

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie natomiast z treścią art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

Natomiast w myśl art. 22g ust. 18 ww. ustawy wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę - przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Istotą umowy licencyjnej jest zezwolenie na korzystanie z praw do opatentowanego wynalazku, zarejestrowanego wzoru użytkowego albo dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego. Na jej podstawie podmiot któremu przysługuje dobro o charakterze niematerialnym nie przenosi na inną osobę swoich praw lecz jedynie udziela jej upoważnienia do korzystania z tego dobra w określony sposób, w określonym czasie za stosowanym wynagrodzeniem (tzw. opłata licencyjna) lub nieodpłatnie. Jest to więc umowa o charakterze zobowiązującym, bez skutku rozporządzającego. Licencja może być ustanowiona dla: utworu, artystycznego wykonania utworu, utworu audiowizualnego, programu komputerowego, fonogramu, wideogramu, wynalazku, wzoru użytkowego, znaku towarowego oraz topografii układu scalonego.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż umowa licencyjna może być traktowana jako wartość niematerialna i prawna w przypadku, gdy zawarta jest na okres dłuższy niż rok i będzie służyła prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca zawarł dwie umowy licencyjne na korzystanie ze znaków towarowych (wzorów zdobniczych) i umieszczania ich na sprzedawanych produktach. Wynika również, iż z tytułu zawartych umowy uiszcza:

* bezzwrotne zaliczki na poczet przyszłych honorariów autorskich w wysokości określonej umowami,

* gwarancje w wysokości co najmniej minimalnych honorariów autorskich z łącznej sprzedaży produktów w wysokości określonej umowami płatne do połowy następnego miesiąca po zakończeniu okresu, którego dotyczą,

* honorarium autorskie uzależnione od wartości sprzedaży towarów objętych licencją.

Jednakże wyłącznie w sytuacji gdy ustalone w umowie wynagrodzenie z tytułu prawa do licencji jest w całości uzależnione od wysokości przychodów z niego uzyskanych, ponoszone przez licencjobiorcę opłaty mogą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów.

Natomiast z wniosku wynika, iż nie wszystkie opłaty uiszczane przez Spółkę z tytułu zawartych umów licencyjnych mają charakter wynagrodzenia prowizyjnego uzależnionego od wysokości przychodów z licencji uzyskanych przez licencjobiorcę, o czym świadczy mi.in.:

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż uiszczane tytułem zaliczek i gwarancji kwoty nie są wynagrodzeniem prowizyjnym uzależnionym od wysokości uzyskanego przez licencjobiorcę przychodu, a zatem jako kwota należna zbywcy z tytułu opłaty licencyjnej stanowić będą podstawę do ustalenia wartości początkowej nabytej licencji.

Jednakże o zakwalifikowaniu licencji do wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji wg zasad określonych przepisami ww ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje okres na jaki umowa ta została zawarta. Zważywszy, iż jak wynika z treści złożonego wniosku, pierwsza z opisanych umów licencyjnych została zawarta na okres od 1 kwietnia 2006 r. do 31 marca 2007 r., a więc okres nie przekraczający roku, wydatek na jej nabycie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów stosownie do zasad określonych w art. 22 ust. 5 do 5d tejże ustawy.

Mając na względzie, iż druga z umów wskazanych przez wnioskodawcę została zawarta na okres od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2009 r., a zatem okres przekraczający rok, zaliczenie znanych co do wartości, a związanych z tą umowa wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej winno nastąpić poprzez odpisy amortyzacyjne dokonane według zasad określonych w art. art. 22a - 22o ww. ustawy. W myśl art. 22m ust. 1 ww. ustawy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 22ł ust. 1 - 3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

Zauważyć jednak należy, iż stosownie do treści art. 22e ww. ustawy, jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 22a ust. 1 i art. 22b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok - podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

Jeżeli zatem zawarta przez wnioskodawcę druga z wymienionych umów licencyjnych dotyczyć będzie udostępnienia tych samych znaków towarowych i stanowić będzie kontynuację pierwszej z umów, przepisy art. 22e ww. ustawy znajdą zastosowanie.

Z powyższego wynika, iż jeżeli w umowie licencyjnej, zawartej na okres dłuższy niż rok, strony ustaliły, że z tytułu udzielenia licencji licencjobiorca poniesie na rzecz licencjodawcy określoną opłatę licencyjną a następnie licencjodawca będzie partycypował w określonym procencie w zyskach, jakie przynosi licencja licencjobiorcy, licencjobiorca sukcesywnie, w miarę dokonywanych wypłat, może zaliczać to "prowizyjne" wynagrodzenie licencjodawcy do kosztów uzyskania przychodów, jednocześnie przyjmując, iż wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji, stanowi cena nabycia tych praw.Zatem stanowisko wnioskodawcy, iż z tytułu zawartych umów nie wystąpią wartości niematerialne i prawne a wszystkie zapłacone, tytułem zawartych umów licencyjnych należności mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów uznać należy za nieprawidłowe.

Ad.2.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłaty prowizyjnej na podstawie otrzymanych od kontrahenta faktur, stwierdzić należy, iż zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 22 i 23 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

W myśl art. 22 ust. 5 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.Natomiast od 1 stycznia 2007 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony został podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem. Zgodnie z art. 22 ust. 5 tej ustawy po nowelizacji, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a pkt 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stosownie do art. 22 ust. 5b cyt. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa m.in. w ust. 5a pkt 1, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Koszty ponoszone w związku z korzystaniem ze znaku towarowego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Koszty te na podstawie art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. (art. 22 ust. 5d ww. ustawy).

W świetle powołanych powyżej przepisów fakturę wystawioną dnia 10 stycznia 2007 r. z tytułu opłaty prowizyjnej wynikającej z osiągniętego obrotu ze sprzedaży za IV kwartał 2006 r. oraz fakturę wystawioną w dniu 15 stycznia 2008 r. z tytułu opłaty prowizyjnej wynikającej z obrotów ze sprzedaży za IV kwartał 2007 r. wnioskodawca mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatku, jednakże z innych przyczyn niż wskazane we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenie w przedstawionym stanie faktycznym.

Zważywszy na fakt, iż jak wynika z wniosku wnioskodawcą jest podmiot gospodarczy tj. Spółka Jawna niniejsza interpretacja stosownie do postanowień m.in. art. 14k Ordynacji podatkowej jest wiążąca tylko dla tego podmiotu co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla wspólników tej Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.